09.10.2000 (GE 3/2000, 185) Die Finanzverwaltung hat in Textziffer 9 ihres Erlasses vom 20. Dezember 1990 (BStBl. I S. 884) angeordnet, daß die sog. Drei-Objekt-Grenze nur für bestimmte Grundstücksarten gilt.

Bei bebauten Grundstücken soll sie nur für Einfamilienhäuser, Zweifamilienhäuser und Eigentumswohnungen gelten. Dagegen sind ausdrücklich Mehrfamilienhäuser, Büro-, Hotel-, Vertriebs- oder Lagergrundstücke von der Anwendung dieser Regelung ausgenommen. Deshalb kann nach Ansicht der Finanzverwaltung ein gewerblicher Grundstückshandel auch dann vorliegen, wenn ein Steuerpflichtiger lediglich zwei Mehrfamilienhäuser veräußert. Die Ursache liegt darin, daß die Finanzverwaltung in ihr nur eine Vereinfachungsregelung sieht, die deshalb nur für Objekte mit geringerem Wert gelten solle.
Ob diese Einschränkung richtig ist, wurde in der Literatur schon vielfach bezweifelt. Der Große Senat des BFH hat die Frage in seinem Beschluß vom 3. Juli 1995 (BStBl. II 1995, S. 617) unbeantwortet gelassen. Mehrere Finanzgerichte haben inzwischen die Drei-Objekt-Grenze auch auf Großobjekte wie Mehrfamilienhäuser angewendet.
Mit Beschluß vom 29. Oktober 1997 hat der Zehnte Senat des Bundesfinanzhofs dem Großen Senat die Rechtsfrage zur Entscheidung vorgelegt, ob die Drei-Objekt-Grenze auch dann zur Anwendung kommt, wenn es sich nicht um einen Handelsfall, sondern um einen sog. Produktionsfall handelt, wenn also die Tätigkeit des Steuerpflichtigen nicht dem eines Händlers, sondern eines Bauunternehmers oder Bauträgers entspricht. Hierüber hat der Große Senat bisher noch nicht entschieden. Der Vierte Senat des BFH hat lediglich mit Beschluß vom 22. April 1998 (Az. IV B 19/98, BFHE 185, S. 480) entschieden, daß es im Hinblick auf den Vorlagebeschluß des Zehnten Senats vom 29. Oktober 1997 ernstlich zweifelhaft sei, ob eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die drei Mehrfamilienhäuser errichtet und anschließend veräußert hat, dadurch gewerblich tätig geworden sei.
Nunmehr hat der Erste Senat des Bundesfinanzhofs mit Urteil vom 18. Mai 1999 (DStR 1999, S. 1263) entschieden, daß die Drei-Objekt-Grenze grundsätzlich auch für Großobjekte wie Mehrfamilienhäuser gilt. Ob dies auch in den sog. Produktionsfällen gilt, hat der Erste Senat des BFH in dieser Entscheidung ausdrücklich offengelassen.

Stellungnahme
M. E. ist der Entscheidung des BFH vorbehaltlos zuzustimmen. Entscheidend für die Annahme der Gewerblichkeit ist die Intensität, mit der der Steuerpflichtige tätig geworden ist. Denn das Merkmal der Gewerblichkeit wird dadurch erfüllt, daß der Steuerpflichtige die Produktionsfaktoren Kapital und Arbeit kombiniert einsetzt. Besteht die Tätigkeit des Steuerpflichtigen aus dem An- und Verkauf von Wirtschaftsgütern, ist die Anzahl der Verkaufstätigkeiten ein direkter Maßstab für die Intensität der maßstäblichen Handlungen. In diesen Fällen spielt dagegen die Größe des Objekts keine Rolle.
Etwas anderes muß m. E. dagegen gelten, wenn der Steuerpflichtige die Gebäude selbst hergestellt hat. Denn hier besteht die maßgebliche Arbeitsleistung des Steuerpflichtigen nicht nur in der Veräußerung, sondern insbesondere in der Bautätigkeit. Mit welcher Intensität der Steuerpflichtige den Produktionsfaktor Arbeit eingesetzt hat, ergibt sich in diesem Fall also nicht aus der Anzahl der Objekte, sondern etwa aus dem Umfang der durchgeführten Baumaßnahmen.
Ich gehe deshalb davon aus, daß der Große Senat des Bundesfinanzhofs in den Produktionsfällen die sog. Drei-Objekt-Grenze nicht für anwendbar erklären wird. Sollte der Bundesfinanzhof tatsächlich in dieser Weise entscheiden, wird sich damit allerdings ein neues Problemfeld eröffnen, weil dann die Produktionsfälle von den Handelsfällen abgegrenzt werden müssen. Wenn der Steuerpflichtige beispielsweise ein angekauftes Mehrfamilienhaus modernisiert oder das Dachgeschoß ausbaut und die Immobilie anschließend verkauft, so wird sich die Frage stellen, ob dies ein Produktionsfall oder ein Handelsfall ist.

Veräußerung von Gesellschaftsanteilen
Geht es um die Besonderheiten bei Personengesellschaften, so muß man zwei Fallgruppen unterscheiden:
Bei der ersten Fallgruppe geht es darum, daß eine vermögensverwaltende Personengesellschaft, an der der Steuerpflichtige beteiligt ist, ein oder mehrere Grundstücke veräußert hat. Die Frage, ob diese Veräußerungsgeschäfte gewerblich sind, ist auf zwei Ebenen zu prüfen. Zunächst ist auf der Ebene der Gesellschaft selbst zu prüfen, ob diese durch die Veräußerung der Grundstücke die Merkmale der Gewerblichkeit erfüllt hat. Zu prüfen ist also, ob die Gesellschaft selbst innerhalb der letzten fünf Jahre mehr als drei Objekte veräußert hat. Ist diese Frage zu bejahen, sind die Grundstücksveräußerungen bereits auf der Ebene der Gesellschaft gewerblich.
Sind die Veräußerungen auf der Ebene der Gesellschaft nicht gewerblich, so ist die zweite Ebene, d. h. die persönliche Ebene des Gesellschafters miteinzubeziehen. Mit Beschluß vom 3. Juli 1995 (BStBl. II 1995, S. 617) hat der Große Senat des BFH entschieden, daß zur Prüfung der Drei-Objekt-Grenze auch Grundstücksverkäufe einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts einem an ihr beteiligten Gesellschafter zugerechnet werden können. Dies bedeutet, daß für die Prüfung der Drei-Objekt-Grenze Grundstücksverkäufe der Personengesellschaft und des Gesellschafters zusammengerechnet werden können. Diese Zusammenrechnung ist nach der Entscheidung des BFH nur in Ausnahmefällen unzulässig, wenn etwa die Personengesellschaft einen sonstigen Gewerbebetrieb betreibt und ein Grundstücksgeschäft im Rahmen ihres normalen Gewerbebetriebs vornimmt. In diesen Fällen spricht man von einer sog. Abschirmwirkung der Personengesellschaft. Gewerbliche Unternehmen etwa im Rahmen des Bauträgerbereichs entfalten dagegen gerade keine Abschirmwirkung.
Beispiel: Anton und Berta sind an der A. & B. GbR mit je 20 % beteiligt. Die Gesellschaft verkauft in den Jahren 1994 bis 1996 drei Einfamilienhäuser. Anton verkauft im gleichen Zeitraum als Alleineigentümer zwei Eigentumswohnungen, die er innerhalb von fünf Jahren vor der Veräußerung angeschafft hatte. Berta betreibt keine eigenen Immobiliengeschäfte.
Lösung: Die BGB-Gesellschaft hat selbst keinen gewerblichen Grundstückshandel betrieben, da sie nicht mehr als drei Objekte verkauft hat. Da Berta keine weiteren Grundstücksgeschäfte getätigt hat, erzielt sie keine Einkünfte aus Gewerbebetrieb.
Da Anton zwei weitere Grundstücksgeschäfte vorgenommen hat und ihm die Veräußerungen der BGB-Gesellschaft zuzurechnen sind, ist bei ihm die Veräußerung von fünf Objekten zu berücksichtigen. Alle fünf Grundstücksgeschäfte sind deshalb aus der Sicht von Anton gewerblich.

Die 10-%-Grenze
Ist der Steuerpflichtige allerdings mit weniger als 10 % an der Gesellschaft beteiligt, so gilt nach Auffassung der Finanzverwaltung die Zurechnung der Veräußerungen durch die Gesellschaft nicht.

Veräußerung von Gesellschaftsanteilen
Davon zu unterscheiden ist die Fallgestaltung, bei der der Gesellschafter selbst seine Beteiligung an der Personengesellschaft veräußert. Nach Textziffer 16 der Verwaltungsanweisung vom Dezember 1990 soll dies wie eine anteilige Veräußerung der Grundstücke der Gesellschaft behandelt werden. Zur Begründung verweist die Finanzverwaltung auf die Regelung des § 39 Abs. 2 Nr. 2 Abgabenordnung.

Beispiel: Der Steuerpflichtige A. veräußert seine Beteiligung an drei Grundstücksgesellschaften. Zum Vermögen jeder der Gesellschaften gehören zwei Grundstücke.

Nach Auffassung der Finanzverwaltung sind die beiden Veräußerungen als gewerblich zu behandeln, weil der Steuerpflichtige so zu behandeln ist, als ob er sechs Grundstücke veräußert hätte.
Mit Urteil vom 10. Dezember 1998 hat nunmehr der Dritte Senat des Bundesfinanzhofs (Az. III R 61/97, DStZ 1999, S. 463) die Ansicht der Finanzverwaltung bestätigt (vgl. dazu auch Schmidt-Liebig, NWB Fach 3, S. 10833). Insbesondere hat der Bundesfinanzhof ausdrücklich bestätigt, daß es zur Berechnung der Drei-Objekt-Grenze nicht auf die Zahl der veräußerten Anteile, sondern auf die Anzahl der von den Gesellschaften jeweils gehaltenen Grundstücke ankomme (§ 39 Abs. 2 Nr. 2 AO). Offengelassen hat dagegen der Bundesfinanzhof die Frage, ob auch bei der Veräußerung von Gesellschaftsanteilen die Bagatellgrenze von 10 % gilt.
M. E. erscheint die Rechtsprechung des BFH durchaus problematisch. Denn die Veräußerung eines Gesellschaftsanteils wird nicht dadurch „arbeitsintensiver“, daß zum Gesamthandsvermögen der Gesellschaft viele Grundstücke gehören. Jedenfalls kann m. E. die Anzahl der zum Gesamthandsvermögen gehörenden Grundstücke dann nicht maßgeblich sein, wenn der Steuerpflichtige lediglich einen Gesellschaftsanteil in fünf Jahren veräußert hat.

Beispiel: Der Steuerpflichtige A. hat im Jahre 1999 seinen Anteil an einer Personengesellschaft verkauft; zum Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft gehören vier Grundstücke.

Zwar hat der Steuerpflichtige hier durch die Veräußerung des einen Gesellschaftsanteils nach der Rechtsprechung des BFH die Drei-Objekt-Grenze überschritten. Dennoch kann m. E. die Veräußerung nicht als gewerblich eingestuft werden, weil das gesetzliche Tatbestandsmerkmal der Nachhaltigkeit nicht erfüllt ist. Denn unabhängig vom Überschreiten der Drei-Objekt-Grenze kann eine Gewerblichkeit der Veräußerung nur dann angenommen werden, wenn die gesetzlichen Tatbestandsmerkmale des § 15 EStG erfüllt sind und der Steuerpflichtige nachhaltig tätig geworden ist. Ein einzelnes Veräußerungsgeschäft erfüllt diese Voraussetzung aber grundsätzlich nicht. Dies wäre nur ausnahmsweise der Fall, wenn der Steuerpflichtige das einzelne Veräußerungsgeschäft mit Wiederholungsabsicht durchgeführt hat.

Verfahrensrecht
Kompliziert sind die verfahrensrechtlichen Probleme. Der Bundesfinanzhof hat sich auch in diesem Urteil wieder für die sog. Pingpong-Theorie entschieden. Danach hat die Einkünftequalifikation, die durch das Gesellschaftsfinanzamt erfolgt ist, für die Besteuerung des Gesellschafters keine Bindungswirkung, soweit es um Tatbestandsmerkmale geht, die er außerhalb der Gesellschaft verwirklicht hat. Das Wohnsitzfinanzamt des Gesellschafters stellt diese Tätigkeitsmerkmale fest und qualifiziert dementsprechend die Gesellschaftertätigkeit im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung und schätzt die entsprechenden Gesellschaftereinkünfte nach den §§ 155 Abs. 2, 162 Abs. 3 AO. Diese Feststellung des Wohnsitzfinanzamtes soll für das Gesellschaftsfinanzamt die Qualität eines Grundlagenbescheides haben, so daß das Gesellschaftsfinanzamt dementsprechend den Feststellungsbescheid ändert bzw. einen entsprechenden Ergänzungsbescheid nach § 179 Abs. 3 AO erläßt. Hierüber soll dann das Gesellschaftsfinanzamt dem Wohnsitzfinanzamt Mitteilung machen, so daß das Wohnsitzfinanzamt dementsprechend die Einkommensteuer nach § 175 AO entsprechend - geändert - festsetzt.
Die Finanzverwaltung wendet diese sog. Pingpong-Lösung jedoch nicht an (vgl. Nichtanwendungserlaß vom 8. Juni 1999). Sie hält dagegen an ihrer Anweisung vom 29. April 1994 unter Textziffer 2 (BStBl. I, S. 282) fest, wonach die Einkünfte regelmäßig erst auf der Ebene des Gesellschafters umqualifiziert werden (BMF-Schreiben vom 8. Juni 1999, DStR 1999, S. 1152).

Zwischenschaltung einer GmbH
In der Praxis ist häufig versucht worden, die Besteuerung der Grundstücksgeschäfte durch Einschaltung eines Zwischenerwerbers zu vermeiden. Dabei handelte es sich in der Regel um eine GmbH, an der der Steuerpflichtige und eine nahestehende Person beteiligt waren, oder um eine nahestehende natürliche Person.

Beispiel: Der Steuerpflichtige erwirbt 1992 ein Mehrfamilienhaus, das er grundlegend modernisiert und in Eigentumswohnungen umwandelt. Anschließend verkauft er das Mehrfamilienhaus in Gestalt der Eigentumswohnungen zum Verkehrswert an die GmbH. Die GmbH verkauft die Eigentumswohnungen danach an verschiedene Kapitalanleger und Selbstnutzer.

Der Steuerpflichtige will durch diese Gestaltung erreichen, daß die Veräußerung des in Eigentumswohnungen aufgeteilten und modernisierten Mehrfamilienhauses an die GmbH kein gewerbliches Grundstücksgeschäft darstellt. Er ist nämlich der Meinung, die Voraussetzungen des § 15 EStG seien nicht erfüllt, weil er sich mit dem Veräußerungsgeschäft nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt habe, er habe das Grundstück nämlich nur an seine GmbH verkaufen wollen und sonst an niemanden. Außerdem sei er mit dem Veräußerungsgeschäft auch nicht nachhaltig tätig geworden, da er sämtliche Eigentumswohnungen in einem einzigen Kaufvertrag an die GmbH verkauft habe.
Die Veräußerungsgeschäfte der GmbH sind natürlich steuerpflichtig. Der Sachverhalt ist jedoch in der Praxis so gestaltet worden, daß der wesentliche Teil des Gewinns bei der Veräußerung an die GmbH entstanden ist.
Die Rechtsprechung des BFH ist solchen Gestaltungen teilweise mit der Anwendung des § 42 AO entgegengetreten und hat die Zwischenschaltung einer Kapitalgesellschaft (BFHNV 1996, S. 746), der Ehefrau (FG Baden-Württemberg, EFG 1996, S. 107) oder der volljährigen Kinder (BFHNV 1994, S. 773) als Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten angesehen (vgl. auch BFH vom 27. Januar 1995, BFHNV 1995, S. 784).
Mit Urteil vom 17. Juni 1998 (BStBl. II 1998, S. 667) hat der BFH die Zwischenschaltung der eigenen GmbH als unbeachtliches Scheingeschäft behandelt. Nach Ansicht des BFH sprechen folgende Indizien für einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten:
n Die GmbH besteht ausschließlich aus nahestehenden Personen oder dem Steuerpflichtigen selbst,
n die von der zwischengeschalteten GmbH aufgewendeten Mittel für den Kaufpreis stammen ganz oder zu einem erheblichen Teil von dem Veräußerer
n oder werden im wesentlichen erst aus dem Verkaufserlös für den Weiterverkauf des Grundstücks aufgebracht,
n die zwischengeschaltete Gesellschaft ist nur zu dem Zweck des Kaufs und Weiterverkaufs der Grundstücke gegründet worden und
n sie hat einen so hohen Kaufpreis gezahlt, daß von vornherein nur ein unerheblicher Gewinn oder sogar ein Verlust aus dem Weiterverkauf zu erwarten ist.
Insbesondere das letzte der aufgezählten Indizien läßt für eine Gestaltung keinen Spielraum. Denn wirtschaftlich sinnvoll ist die Zwischenschaltung einer GmbH natürlich nur, wenn der Gewinn im wesentlichen bei dem ersten Veräußerungsgeschäft an die GmbH entsteht. Dies ist aber nach dem Urteil des BFH ein wesentliches Indiz für das Vorliegen eines Mißbrauchs.
Einen anderen Lösungsweg ist der BFH mit Urteil vom 13. Dezember 1995 (BStBl. II 1996, S. 232) gegangen. In diesem Urteil hat er die Beteiligung am wirtschaftlichen Verkehr, die die GmbH durch den Weiterverkauf der Wohnungen an verschiedene Käufer verwirklicht hat, dem Steuerpflichtigen selbst für seine Veräußerung an die GmbH zugerechnet. Dabei hat der BFH letztlich dieselben Grundsätze angewandt, die im Rahmen der Betriebsaufspaltung maßgeblich sind. Da der Steuerpflichtige die GmbH beherrscht hat, muß ihm die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale durch die GmbH bei Prüfung der Gewerblichkeit zugerechnet werden. Auch im Rahmen der Betriebsaufspaltung ist die Vermietung der Wirtschaftsgüter an die GmbH ja nur deshalb steuerpflichtig, weil die Verwirklichung der Tatbestandsmerkmale des § 15 durch die GmbH dem Vermieter und Eigentümer des Wirtschaftsgutes im Rahmen der Vermietung zugerechnet werden.

Gewinnermittlung
Gegenstand vieler Streitigkeiten ist die Frage, ob der gewerbliche Grundstückshändler den Gewinn durch eine Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln darf, oder ob er zwingend dazu verpflichtet ist, einen Bestandsvergleich zu machen.
Hierbei sind zwei Fallgruppen zu unterscheiden:
Bei der einen Fallgruppe handelt es sich um Steuerpflichtige, die davon ausgegangen sind, sich im Rahmen der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung zu befinden und dementsprechend eine Überschußrechnung nach § 21 EStG gemacht haben. Die Veräußerungsgewinne haben sie dabei nicht erklärt. Später hat sich - etwa aufgrund einer Außenprüfung - herausgestellt, daß es sich um einen gewerblichen Grundstückshandel gehandelt hat, und daß deshalb die Mieteinkünfte von Anfang an im Rahmen der Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu erfassen sind. Die Finanzämter verlangen in diesen Fällen regelmäßig, daß der Steuerpflichtige nicht nur die Veräußerungsgewinne erfaßt, sondern die gesamte Gewinnermittlung auch, soweit sie die Vermietungstätigkeit betrifft, von einer Überschußrechnung auf eine Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich umrechnet. Dies macht im Einzelfall erhebliche Probleme, insbesondere wenn Modernisierungsarbeiten durchgeführt worden sind. Hierzu hat der BFH mit Urteil vom 1. Oktober 1996 (BFHNV 1997, S. 403) entschieden, daß eine Ermittlung des Gewinns durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 in solchen Fällen schon deshalb ausscheidet, weil der Grundstückshändler ein möglicherweise bestehendes Wahlrecht zwischen einer Ermittlung des Gewinns nach § 4 Abs. 3 und § 4 Abs. 1 EStG jedenfalls zu Beginn des jeweiligen Gewinnermittlungszeitraums hätte ausüben müssen. Ergänzend hierzu hat der Achte Senat des BFH mit Urteil vom 9. Februar 1999 (Az. XIII R 49/97) entschieden, daß die Aufzeichnung der für die Überschußeinkünfte erforderlichen Einnahmen und Ausgaben nicht als Ausübung dieses Wahlrechts angesehen werden kann und insbesondere auch kein Umstand ist, der ausnahmsweise die Ausübung des Wahlrechts zur Einnahme-/Überschußrechnung erst nach Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums rechtfertigt. Damit stellte sich in diesen Fällen nicht mehr die Frage, ob der Steuerpflichtige dem Grunde nach berechtigt war, den Gewinn durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln. Dies bedeutet im Ergebnis, daß eine nachträgliche Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG jedenfalls nicht möglich ist.
Bei der zweiten Fallgruppe handelt es sich darum, daß ein Steuerpflichtiger von Anfang an beabsichtigt, einen gewerblichen Grundstückshandel zu betreiben und bereits zu Beginn erklärt, er wolle den Gewinn durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln.

Beispiel: Der Steuerpflichtige A. kauft im Dezember 1999 ein Grundstück für 800.000 DM.
Er erklärt dem Finanzamt, daß er damit den Betrieb eines gewerblichen Grundstückshandels eröffne, und daß er den Gewinn durch Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln wolle. Nach Ablauf des Veranlagungszeitraums reicht er eine Gewinnermittlung ein, die im wesentlichen nur einen einzigen Geschäftsvorfall, nämlich den Ankauf des Grundstücks, beinhaltet und in der der Kaufpreis von 800.000 DM in vollem Umfang als Betriebsausgabe (Einkauf von Ware) erfaßt worden ist.
Das Finanzamt bestreitet die Möglichkeit, den Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln.

Nach § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG besteht die Möglichkeit, den Gewinn durch Überschußrechnung zu ermitteln, wenn der Steuerpflichtige nicht aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen. Aus § 140 AO i. V. m. § 238 und § 1 HGB ergibt sich eine solche Verpflichtung nur, wenn der Grundstückshändler Kaufmann ist. Nach dem vor der Reform des Handelsrechts geltenden § 1 HGB war zunächst zu prüfen, ob der Grundstückshändler ein Grundhandelsgewerbe betreibt. Diese Frage war zu verneinen, weil unter Waren i.S.d. § 1 HBG nur bewegliche Sachen zu verstehen waren. Eine Verpflichtung zur Buchführung konnte deshalb nur nach § 2 HGB bestehen, wenn der Stpfl. Soll-Kaufmann nach § 2 HGB war, weil wegen der Anzahl der zur Veräußerung anstehenden Wirtschaftsgüter eine Buchführung erforderlich war.
Nach der Reform des Handelsrechts durch das HRefG vom 22. Juni 1998 (BGBl. I S. 1474) ist die Rechtslage im Ergebnis nicht anders. Nunmehr ist Kaufmann i.S.d. HGB jeder, der ein Handelsgewerbe betreibt. Nach § 1 Abs. 2 HGB ist Handelsgewerbe jeder Gewerbebetrieb, es sei denn, daß das Unternehmen nach Art oder Umfang einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb nicht erfordert. Im Ergebnis hängt die Kaufmannseigenschaft damit weiterhin ausschließlich davon ab, ob die Geschäfte so umfangreich sind, daß sie einen eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordern.

Eine Buchführungspflicht kann sich jedoch aus § 141 AO ergeben, dies allerdings nach Abs. 2 dieser Vorschrift erst vom Beginn des Wirtschaftsjahres an, das auf die Bekanntgabe der Mitteilung folgt, durch die das Finanzamt den Stpfl. zur Buchführung auffordert.
Für die Frage, ob der gewerbliche Grundstückshändler in den ersten Jahren den Gewinn durch Überschußrechnung ermitteln darf, kommt es also darauf an, ob er nach der Verkehrsauffassung aufgrund der Anzahl der Objekte verpflichtet ist, eine Buchführung zu haben. Hierzu wird in der Praxis gestritten, wo die entsprechende Grenze liegt. Dabei sind Zahlen zwischen 50 und 100 Objekten im Gespräch. Diese Frage wird der BFH jedoch offenbar nicht entscheiden. Denn wie sich aus dem Urteil vom 21. April 1998 (Az. XI B 16/98, BFHNV 1998, S. 1220) ergibt, handelt es sich dabei nicht um eine Rechtsfrage, die revisionsrechtlich überprüft werden könnte, sondern um eine Frage der Feststellung des Einzelfalles. Anzumerken ist insoweit, daß das Niedersächsische Finanzgericht mit Urteil vom 3. Februar 1998 entschieden hat, daß die Einkünfte aus einem umfangreichen Grundstückshandel durch Betriebsvermögenvergleich zu ermitteln sind (EFG 1999, S. 275).

Vorweggenommene Erbfolge
Grundstücksübertragungen im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge lösen nach überwiegender Ansicht keine Gewerblichkeit aus. Dabei muß man allerdings zwischen Grundstücksübertragungen auf der Beschaffungsseite und solchen auf der Veräußerungsseite unterscheiden.

Beispiel: Der Steuerpflichtige A. hat in den letzten fünf Jahren genau drei Grundstücke veräußert, die er innerhalb der letzten fünf Jahre vor der Veräußerung angeschafft hatte. Nunmehr will er ein viertes Grundstück seiner Tochter übertragen. Die Übertragung soll jedoch entweder voll unentgeltlich oder aber teilentgeltlich erfolgen, weil die Tochter eine auf dem Grundstück lastende Hypothek übernehmen soll.

Daraus ergibt sich die Frage, ob die Grundstücksübertragung an die Tochter, die im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge durchgeführt werden soll, als viertes Objekt angesehen werden kann und damit zur Überschreitung der sog. Drei-Objekt-Grenze führen würde, so daß dadurch die vorangegangenen drei Objekte gewerblich gemacht würden.
Dies ist jedoch nach herrschender Meinung nicht der Fall, weil als Zählobjekte im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze nur solche Objekte gelten, deren Veräußerung selbst die Voraussetzungen des § 15 EStG erfüllt. Dies tut eine Veräußerung im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge jedoch nicht, da der Steuerpflichtige damit nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr teilnimmt, weil er nicht an jeden übertragen will, der die Bedingungen erfüllt. Außerdem fehlt es an der Gewinnerzielungsabsicht. Dies gilt m. E. auch dann, wenn die Übertragung gegen Versorgungsbezüge erfolgt.
Das gleiche gilt m. E. auch für Übertragungen unter Ehegatten zur Vorwegnahme des Zugewinnausgleichs.

Erwerb im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge
Bei der zweiten Fallgruppe geht es darum, ob die Veräußerung solcher Grundstücke, die der Steuerpflichtige im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge erhalten hat, als Zählobjekte im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze gelten.

Beispiel: Der Steuerpflichtige hat im Jahre 1993 ein Grundstück von seinem Vater im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen bekommen. Im Jahre 1997 hat er das Grundstück mit Gewinn weiterveräußert. Da er in den letzten fünf Jahren schon drei Grundstücke verkauft hatte (die er weniger als fünf Jahre besessen hatte), kommt es darauf an, ob das betreffende Grundstück Zählobjekt im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze ist und ob durch die betreffende Veräußerung die Drei-Objekt-Grenze überschritten wird. Insofern fehlt es weder an der Gewinnerzielungsabsicht noch an der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Die Besonderheit des Falles liegt nicht auf der Verkaufsseite, sondern auf der Beschaffungsseite.

Auf die Beschaffungsseite hat die Rechtsprechung bisher nicht besonders geachtet. Insbesondere hat der BFH es abgelehnt, auch auf der Beschaffungsseite Nachhaltigkeit für die Geschäfte zu verlangen (vgl. Obermeier, NWB Fach 3, S. 100117-10021). Möglicherweise würde deshalb der BFH der hier geschilderten Besonderheit auf der „Ankaufseite“ keine Bedeutung zumessen. Nach Ansicht von Schmidt-Liebig (Die Information, 1998, S. 97) liegt in solchen Fällen kein gewerblicher Grundstückshandel Bei der zweiten Fallgruppe geht es darum, ob die Veräußerung solcher Grundstücke, die der Steuerpflichtige im Rahmen einer vorweggenommenen Erbfolge erhalten hat, als Zählobjekte im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze gelten.

Beispiel: Der Steuerpflichtige hat im Jahre 1993 ein Grundstück von seinem Vater im Wege der vorweggenommenen Erbfolge übertragen bekommen. Im Jahre 1997 hat er das Grundstück mit Gewinn weiterveräußert. Da er in den letzten fünf Jahren schon drei Grundstücke verkauft hatte (die er weniger als fünf Jahre besessen hatte), kommt es darauf an, ob das betreffende Grundstück Zählobjekt im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze ist und ob durch die betreffende Veräußerung die Drei-Objekt-Grenze überschritten wird. Insofern fehlt es weder an der Gewinnerzielungsabsicht noch an der Teilnahme am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Die Besonderheit des Falles liegt nicht auf der Verkaufsseite, sondern auf der Beschaffungsseite.

Auf die Beschaffungsseite hat die Rechtsprechung bisher nicht besonders geachtet. Insbesondere hat der BFH es abgelehnt, auch auf der Beschaffungsseite Nachhaltigkeit für die Geschäfte zu verlangen (vgl. Obermeier, NWB Fach 3, S. 100117-10021). Möglicherweise würde deshalb der BFH der hier geschilderten Besonderheit auf der „Ankaufseite“ keine Bedeutung zumessen. Nach Ansicht von Schmidt-Liebig (Die Information, 1998, S. 97) liegt in solchen Fällen kein gewerblicher Grundstückshandel vor. Bei einem Erwerb im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge entspricht das Geschäft nicht dem eines typischen Kaufmanns. Schmidt-Liebig kommt zu diesem Ergebnis, weil er in erster Linie mit einem Ähnlichkeitsvergleich arbeitet. Auf derselben Linie liegt auch die Entscheidung des Finanzgerichts Berlin vom 29. Juli 1997 (EFG 1997, S. 1506). Danach gehört die Veräußerung eines ererbten Grundstücks nicht zu den Zielobjekten i. S. d. Drei-Objekt-Grenze. Auch mit Urteil vom 11. November 1998 hat das Finanzgericht Berlin entschieden, daß die Veräußerung von Grundstücken, die im Rahmen eines Erbfalls erworben wurden, nicht zum gewerblichen Grundstückshandel gehört (Urteil vom 11. November 1998, EFG 1999, S. 607 – rechtskräftig).
M. E. ist bei der Betrachtung der Auffassung von Schmidt-Liebig zu folgen. Die Veräußerung derartiger Grundstücke kann nicht gewerblich sein, weil der Kaufmann sich typischerweise seinen Warenbestand nicht durch Schenkungen beschafft.

Veräußerung ererbter Grundstücke
Die Veräußerung ererbter Grundstücke ist nach dem BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1990 in der Weise zu behandeln, daß der Erbe in die Besitzdauer des Erblassers eintritt.

Beispiel: Der Erblasser hat ein Grundstück im Jahr 1976 gekauft. Er verstirbt im Jahr 1995. Sein Alleinerbe veräußert das Grundstück im Jahre 1997.
Bei der Grundstücksveräußerung handelt es sich nicht um ein Zählobjekt, weil von einer mehr als zehnjährigen Besitzdauer auszugehen ist. Der Erbe kann sich die Besitzdauer des Erblassers zurechnen lassen.

Fallabwandlung: Der Erblasser hat das Grundstück im Jahr 1994 gekauft, er verstirbt im Jahr 1995. Im Jahr 1997 veräußert der Erbe das Grundstück.

In diesem Fall würde es sich nach Auffassung der Finanzverwaltung um ein Zählobjekt handeln, weil die Besitzdauer - auch nach Zusammenrechnung der Besitzdauern des Erblassers und des Erben - weniger als fünf Jahre beträgt.
M. E. handelt es sich jedoch auch in diesem Fall nicht um ein Zählobjekt i. S. d. Drei-Objekt-Grenze, weil es nicht dem typischen Bild des Kaufmanns entspricht, sich den Warenbestand durch Erbanfall zu beschaffen.

Widerlegung der Vermutung
Nach Auffassung der Finanzverwaltung und des BFH sind im Rahmen der Drei-Objekt-Grenze nur die Veräußerungen solcher Grundstücke relevant, die der Steuerpflichtige in den letzten fünf bis zehn Jahren vor der Veräußerung angeschafft, bebaut oder modernisiert hat. Denn ein solcher enger Zusammenhang zwingt nach Auffassung der Finanzverwaltung (Textziffer 19) zu der Schlußfolgerung, daß bei der Anschaffung bzw. der Errichtung des Objekts zumindest eine bedingte Veräußerungsabsicht bestanden hat. Dabei wird zwischen drei Zeiträumen unterschieden:

1. Besitzdauer von bis zu fünf Jahren
Bei einer Besitzdauer von bis zu fünf Jahren wird grundsätzlich davon ausgegangen, daß der Steuerpflichtige bereits bei Anschaffung die Absicht der alsbaldigen Veräußerung gehabt hat.

2. Besitzdauer sechs bis neun Jahre
Beträgt die Besitzdauer des betreffenden Grundstücks sechs bis neun Jahre, ist die Veräußerungsabsicht anhand aller Umstände des Einzelfalls zu prüfen.
Insbesondere wenn der Steuerpflichtige einen „grundstücksnahen“ Beruf ausübt, also etwa Immobilienmakler, Architekt o. ä. ist, wird auch bei einer neunjährigen Besitzdauer die anfängliche Veräußerungsabsicht vermutet.

3. Besitzdauer von zehn und mehr Jahren
Bei einer Besitzdauer von mehr als zehn Jahren ist grundsätzlich kein gewerblicher Grundstückshandel anzunehmen. Die in der Praxis relevante Frage besteht darin, ob und wodurch es dem Steuerpflichten möglich ist, die durch den zeitlichen Zusammenhang zwischen Anschaffung und Veräußerung verursachte Vermutung zu widerlegen. Nach Textziffer 19 der Verwaltungsanweisung vom Dezember 1990) ist eine solche Widerlegung der Vermutung so gut wie ausgeschlossen. Eine Widerlegung würde der BFH allein durch solche Umstände zulassen, die mit dem Ankauf (bzw. der Bebauung) zusammenhängen und darauf hindeuten, daß der Steuerpflichtige zu diesem Zeitpunkt die feste Absicht hatte, das Grundstück langfristig zu behalten (vgl. insbesondere Urteil vom 12. Februar 1998, BFHNV 1998, S. 1093). Deshalb hat der BFH immer wieder entschieden, daß ein gewerblicher Grundstückshandel auch dann gegeben sein könne, wenn Anlaß für die Veräußerung Krankheit oder Berufsunfähigkeit oder finanzielle Belastung sei (vgl. auch BFH, Beschluß vom 23. Februar 1998, BFHNV 1998, S. 1084).
M. E. ist die Rechtsprechung des BFH insofern nicht restlos überzeugend. Wenn der Steuerpflichtige nachweisen kann, daß er das Grundstück verkauft hat, weil er plötzlich berufsunfähig geworden ist oder aufgrund anderer Umstände in eine Notsituation geraten ist, so müßte dies m. E. ausreichen, um die Vermutungsregel zu entkräften. Es müßte dann nach allgemeinen Grundsätzen geprüft und überlegt werden, mit welcher Absicht der Steuerpflichtige das Grundstück wohl angeschafft hat.
Allerdings wird der BFH den allgemeinen Hinweis auf Finanzierungsprobleme zur Widerlegung der Vermutung wohl niemals ausreichen lassen, weil sich dies im Einzelfall kaum nachprüfen ließe.

Änderung endgültiger Steuerbescheide
Wird die Gewerblichkeit der Grundstücksverkäufe erst später durch den vierten Verkauf ersichtlich, und hat der Steuerpflichtige für die vorangegangenen Jahre bereits endgültige Steuerbescheide, so stellt sich die Frage, ob das Finanzamt berechtigt ist, die Steuerbescheide für die vorangegangenen Jahre zu ändern.

Beispiel: Der Steuerpflichtige A. hat in den Jahren 1995, 1996 und 1997 jeweils eine Eigentumswohnung verkauft. Die Veräußerungsgewinne hat er als nicht steuerpflichtig behandelt. Jeweils in dem darauf folgenden Veranlagungszeitraum hat er einen Einkommensteuerbescheid bekommen, der auch endgültig ergangen ist; für 1997 hat er also im Jahr 1998 einen entsprechenden Steuerbescheid erhalten. Im Jahr 1998 hat der Steuerpflichtige eine vierte Eigentumswohnung veräußert. Dies erklärt er auch mit seiner im Jahr 1999 abgegebenen Steuererklärung. Das Finanzamt erfaßt in dem Einkommensteuerbescheid für 1998 den Verkauf der vierten Eigentumswohnung als gewerblich. Das Finanzamt will daraufhin aber auch die Steuerbescheide für die Jahre 1996 bis 1997 ändern und die Gewinne aus den Grundstücksveräußerungen erfassen. Es stützt sich insofern auf § 175 AO.

Die Finanzverwaltung vertritt die Auffassung, der Tatbestand des gewerblichen Grundstückshandels sei ein sog. Gesamttatbestand, der erst durch die Veräußerung von vier Objekten erfüllt werde. Mit der Veräußerung des vierten Objektes trete deshalb ein Ereignis ein, das rückwirkend auch die Veräußerung des ersten Objektes gewerblich mache (vgl. hierzu OFD Münster vom 30. Juni 1997 unter Textziffer 2.1.3).

Hierzu hat der BFH mit Urteil vom 6. Juli 1999 (DStR 1999, S. 1733) entschieden, daß die Veräußerung des vierten Grundstücks kein rückwirkendes Ereignis i. S. d. § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO ist, denn dieses Ereignis entfaltet keine Rückwirkung für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume. Die Veräußerung des vierten Objektes habe lediglich bewirkt, daß das Finanzamt einen bereits verwirklichten Sachverhalt steuerrechtlich anders beurteile. § 175 AO setze voraus, daß das später eingetretene Ereignis sich in der Weise in der Vergangenheit auswirke, daß nunmehr der veränderte anstelle des zuvor verwirklichten Sachverhalts der Besteuerung zugrunde zu legen sei.

In diesem Zusammenhang ist auf das Urteil des BFH vom 6. Dezember 1994 (BStBl. II 1995, S. 192) hinzuweisen. Dort hatte der BFH eine ähnliche Frage im Zusammenhang mit der Liebhaberei zu beantworten. Der Steuerpflichtige hatte vor Ablauf von fünf Jahren sein Grundstück wieder veräußert. Daraufhin hat das Finanzamt die Steuerbescheide für die vorangegangenen Jahre nach § 175 AO geändert, weil es der Auffassung war, aufgrund der alsbaldigen Veräußerung habe es sich um eine Liebhaberei gehandelt. Damals hat der BFH entschieden, daß eine Änderung allenfalls nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO in Betracht komme. Aufgrund der alsbaldigen Voraussetzung könnte möglicherweise nachträglich bekanntgeworden sein, daß der Steuerpflichtige bereits bei Ankauf die Absicht gehabt habe, keinen Totalüberschuß zu erzielen, sondern die Immobilie vorher zu veräußern. Der BFH hat seinerzeit jedoch die Möglichkeit des Finanzamts zu einer Änderung verneint.