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Neue Verwaltungsanweisung zum Fallenstellerparagraphen
09.10.2000 (GE 4/2000, 266) Beteiligung an Verlustzuweisungsgesellschaften und ähnlichen Modellen (§ 2 b EStG)
Mit dem Steuerentlastungsgesetz hat der Gesetzgeber zwei Vorschriften neu in das Einkommensteuergesetz eingeführt, um die von ihm kritisierten sogenannten Steuerschlupflöcher zu stopfen. Die in § 2 Abs. 3 EStG enthaltene Regelung über die Mindestbesteuerung beschränkt den sogenannten horizontalen Verlustausgleich und soll verhindern, daß ein Steuerpflichtiger seine Steuerschuld durch Verluste aus anderen Einkünften auf Null reduziert. Die Vorschrift ist zwar rechtlich kompliziert, hat aber wirtschaftlich für den normalen Anleger keine großen Nachteile, da zumindest ein Sockelbetrag von 100.000/ 200.000 DM ausgeglichen werden kann.
Große Probleme bereitet dagegen § 2 b EStG. Danach können Verluste aus sogenannten Steuersparmodellen nur noch mit späteren Gewinnen aus demselben Objekt oder mit Gewinnen aus anderen Steuersparmodellen i. S. d. § 2 b EStG verrechnet werden.
Die Vorschrift ist von Anfang an wegen ihrer Unbestimmtheit stark kritisiert worden. Bestrebungen, sie durch das Steuerbereinigungsgesetz aufzuheben oder wenigstens zu konkretisieren, sind gescheitert. Die Finanzverwaltung wollte nunmehr - nach langen Vorarbeiten - auf ihrer Sitzung vom 26. bis 28. Januar 2000 eine Verwaltungsanweisung beschließen. Dazu ist es jedoch nicht gekommen, weil hinsichtlich der Renditeberechnung keine Einigkeit hergestellt werden konnte. Nach der jetzigen Planung soll die Anweisung auf der Sitzung Ende Februar beschlossen und anschließend den Verbänden zur Stellungnahme übersandt werden. Mit einer Veröffentlichung der amtlichen Fassung wäre dann Ende März zu rechnen.
Nach dem bekanntgewordenen Entwurf soll die Anweisung im wesentlichen folgenden Inhalt haben:
Verlustzuweisungsgesellschaften
Positiv ist zu berichten, daß die Verwaltung nicht jede Beteiligung an einer Personengesellschaft erfassen will. Unter § 2 b EStG sollen vielmehr nur Beteiligungen an solchen Gesellschaften fallen, bei denen es sich um Verlustzuweisungsgesellschaften handelt und die modellhaft gestaltet sind. Damit will die Finanzverwaltung erreichen, daß beispielsweise der Erwerb einer Eigentumswohnung durch Ehegatten oder die Beteiligung als Kapitalanleger an dem Unternehmen eines Existenzgründers nicht ohne weiteres unter § 2 b EStG fallen.
Einzeleigentum
Was viele nicht wahrhaben wollten: Auch der Erwerb von Einzeleigentum wie etwa einer Eigentumswohnung kann unter § 2 b EStG fallen. Voraussetzung hierfür ist nach der Verwaltungsanweisung, daß der Erwerb modellhaft gestaltet ist. Dies soll der Fall sein, wenn es sich um ein sogenanntes Gesamtobjekt im Sinne der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO handelt. Danach liegt eine schädliche modellhafte Gestaltung insbesondere vor, wenn Eigentumswohnungen an mehrere Anleger verkauft werden und diese gleichartige Verträge mit Dritten abschließen. In der Praxis handelt es sich um sogenannte Erwerbermodelle, bei denen die Anleger zusätzlich zu dem Kaufvertrag Verträge über Mietgarantien, Finanzierungsvermittlung o. ä. abschließen. Der in dem Entwurf enthaltene Text soll allerdings insofern entschärft werden, als Verträge über unwesentliche Nebenleistungen unschädlich sind. Dies würde etwa bedeuten, daß der Vertrag mit einem Anlagevermittler noch nicht zur Annahme eines Gesamtobjekts führt.
Für die modellhafte Gestaltung reicht es nach Ansicht der Verwaltung außerdem aus, wenn die betreffenden Nebenleistungen nicht von einem Dritten, sondern von dem Verkäufer selbst, in der Regel also dem Bauträger erbracht werden. Auch insofern soll die Anweisung noch entschärft werden. Nebenleistungen sollen nur dann schädlich sein, wenn für sie ein gesondertes Entgelt berechnet wird, das als Werbungskosten abzugsfähig ist.
Damit wären Modernisierungen nach den §§ 7 h und 7 i EStG weiter möglich. Zwar können, wie oben dargestellt, auch Eigentumswohnungen unter § 2 b EStG fallen. Durch die geplante Entschärfung der Anweisung würde jedoch klargestellt, daß allein die Verpflichtung des Verkäufers, die Wohnung nach dem Kaufvertrag zu modernisieren, noch nicht zur Anwendung des § 2 b EStG führt. Wichtig ist jedoch, daß der Käufer keinerlei sonstige Nebenleistungen annimmt und nur die „nackte” Immobilie kauft. Zumindest darf der Verkäufer für etwaige Zusatzleistungen wie etwa Mietgarantie u. ä. keinerlei gesondertes Entgelt neben dem Kaufpreis verlangen.
In den letzten Monaten sind viele Eigentumswohnungen mit erhöhten Absetzungen nach den §§ 7 h/7 i EStG verkauft worden. Dabei hat man den Anlegern versichert, trotz der hohen Verluste könne § 2 b EStG nicht eingreifen, weil er sich nicht an einer Gesellschaft beteilige, sondern nur eine Eigentumswohnung kaufe. Das war aber ein Irrtum. Nach der Verwaltungsanweisung kommt es auch nicht darauf an, daß die geltend gemachten Verluste auf einer Subventionsvorschrift beruhen, die der Gesetzgeber mit dem StEntlG gerade nicht abgeschafft hat. Wer eine solche Wohnung kauft und den Werbungskostenanteil durch die Vereinbarung von Nebenleistungen erhöht, fällt mit ziemlicher Sicherheit unter § 2 b EStG. Ausdrücklich weist die Finanzverwaltung darauf hin, daß auch fremdfinanzierte Rentenversicherungen unter § 2 b EStG fallen können.
Steuervorteil steht im Vordergrund
Als unklar wurde insbesondere der Gesetzestext kritisiert, wonach der Steuervorteil „im Vordergrund stehen” muß. Offenbar hat auch die Finanzverwaltung vor dieser Formulierung kapituliert. Denn in dem bekanntgewordenen Entwurf hat sie noch nicht einmal den Versuch unternommen, zu definieren, unter welchen Voraussetzungen der Steuervorteil im Vordergrund steht. Wir erfahren nicht, im Verhältnis wozu der Steuervorteil im Vordergrund stehen muß und wie man dies berechnen soll. Statt dessen enthält der Entwurf lediglich eine sogenannte Nichtaufgriffsgrenze: Danach soll der Fall nicht geprüft werden, wenn die kumulierten Verluste der gesamten Verlustphase 50 % des eingesetzten Eigenkapitals nicht übersteigen. Die Addition der Verluste ist also nicht auf eine bestimmte Anzahl von Jahren begrenzt, sondern umfaßt die gesamte Verlustphase.
Die Formulierung ist auf Beteiligungen an Personengesellschaften zugeschnitten. Bemessungsgrundlage ist hier das Eigenkapital der Gesellschaft. Eine Außenfinanzierung ist davon abzuziehen, wenn sie Teil des Gesamtkonzepts ist.
Welche Prüfung die Finanzverwaltung anstellen soll, wenn diese Grenze überschritten ist, wird nicht geregelt.
Nach dem Regelbeispiel Nr. 1 steht der Steuervorteil im Vordergrund, wenn die Nachsteuerrendite doppelt so hoch ist wie die Vorsteuerrendite. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, darf nach der Verwaltungsweisung allein anhand der Angaben in dem Prospekt geprüft werden. Die hier dargestellte Renditeberechnung soll für das Finanzamt bindend sein.
Enthält der Prospekt überhaupt keine Renditeberechnung, gilt danach das Regelbeispiel Nr. 1 als nicht erfüllt.
Möglicherweise wird die Endfassung der Verwaltungsanweisung an dieser Stelle etwas anders lauten und eine Rechenformel vorgeben, wie die Renditen zu berechnen sind. Dabei müßte allerdings fiktiv ein bestimmter Steuersatz der Anleger vorgegeben werden. In der Zwischenzeit ist nämlich bekannt geworden, daß die österreichische Finanzverwaltung zu der dem § 2 b EStG entsprechenden Vorschrift des § 2 Abs. 2 a Österreichisches EStG eine Verwaltungsanweisung erlassen hat, in der eine finanzmathematische Formel vorgeschrieben wird (vgl. ÖStZ 1999, Nr. 24, Seite 646). Es handelt sich um eine Abwandlung der sogenannten Baldwin-Formel, die auf der internen Zinsfußmethode beruht. Die Finanzverwaltung wird prüfen, ob eine solche Technik auch für das deutsche Steuerrecht in Betracht kommt.
Nach dem Regelbeispiel Nr. 2 steht der Steuervorteil im Vordergrund, wenn Steuervorteile in Aussicht gestellt werden. Wie sich bereits aus der Gesetzesbegründung ergeben hat, ist diese Voraussetzung nur erfüllt, wenn die Steuervorteile werbemäßig hervorgehoben werden. Wird in dem Prospekt nur das dargestellt, was die Grundsätze der Vertriebshaftung verlangen, soll dies unschädlich sein.
Übergangsregelung
Nach § 52 Abs. 4 Sätze 2 bis 4 EStG ist § 2 b EStG bei Personengesellschaften nicht anzuwenden, wenn die Gesellschaft mit der Investition vor dem 5. März 1999 begonnen hat und der Anleger der Gesellschaft vor Ablauf des Jahres 2000 beitritt. Nach Ansicht der Verwaltung gilt diese Regelung jedoch nur, wenn die Gesellschaft, die die Investition durchgeführt hat, und die Gesellschaft, der der Anleger beitritt, identisch sind. Mit anderen Worten: Der Beitritt über eine doppelstöckige Gesellschaft löst nach Ansicht der Finanzverwaltung den Schutz der Anwendungsregelung nicht aus. Gerade dies ist in der Praxis aus zivilrechtlichen Gründen aber häufig gemacht worden. Diese Auslegung erscheint zweifelhaft, weil ertragsteuerlich für Personengesellschaften das Transparenzprinzip gilt und der Wortlaut des Gesetzes eine Abweichung von diesem Prinzip nicht zwingend vorgibt. Dagegen macht die Finanzverwaltung offenbar keinen Unterschied zwischen einem originären Beitritt und der Abtretung eines Gesellschaftsanteils. Denn auch der Austausch sämtlicher Gesellschafter soll - wie in dem sog. Weihnachtserlaß zum FördG - unschädlich sein.
Nach Satz 5 der Anwendungsregelung sind auch die Fälle vor § 2 b EStG geschützt, in denen der Bauträger den Bauantrag vor dem 5. März 1999 gestellt hat, wenn der Anleger die Immobilie vor Ablauf des Jahres 2000 kauft. Insofern handelt es sich um eine Bestätigung dessen, was das BMF bereits mit Schreiben vom 5.11.1999 mitgeteilt hat.
In dem Entwurf ist weiterhin geregelt, daß positive Einkünfte aus einer Kapitalanlage, die vor dem Stichtag gezeichnet wurde, nicht zur Verrechnung mit negativen Einkünften aus einer Anlage i. S. d. § 2 b EStG zur Verfügung stehen. Dies soll durch die Anwendungsregel ausgeschlossen sein: Diese Auffassung wird sich m. E. nicht aufrechterhalten lassen, weil § 52 Abs. 4 EStG die Anwendung des § 2 b EStG ausdrücklich nur für negative Einkünfte aus einer „alten” Anlage ausschließt, nicht aber für positive Einkünfte.
Große Probleme bereitet dagegen § 2 b EStG. Danach können Verluste aus sogenannten Steuersparmodellen nur noch mit späteren Gewinnen aus demselben Objekt oder mit Gewinnen aus anderen Steuersparmodellen i. S. d. § 2 b EStG verrechnet werden.
Die Vorschrift ist von Anfang an wegen ihrer Unbestimmtheit stark kritisiert worden. Bestrebungen, sie durch das Steuerbereinigungsgesetz aufzuheben oder wenigstens zu konkretisieren, sind gescheitert. Die Finanzverwaltung wollte nunmehr - nach langen Vorarbeiten - auf ihrer Sitzung vom 26. bis 28. Januar 2000 eine Verwaltungsanweisung beschließen. Dazu ist es jedoch nicht gekommen, weil hinsichtlich der Renditeberechnung keine Einigkeit hergestellt werden konnte. Nach der jetzigen Planung soll die Anweisung auf der Sitzung Ende Februar beschlossen und anschließend den Verbänden zur Stellungnahme übersandt werden. Mit einer Veröffentlichung der amtlichen Fassung wäre dann Ende März zu rechnen.
Nach dem bekanntgewordenen Entwurf soll die Anweisung im wesentlichen folgenden Inhalt haben:
Verlustzuweisungsgesellschaften
Positiv ist zu berichten, daß die Verwaltung nicht jede Beteiligung an einer Personengesellschaft erfassen will. Unter § 2 b EStG sollen vielmehr nur Beteiligungen an solchen Gesellschaften fallen, bei denen es sich um Verlustzuweisungsgesellschaften handelt und die modellhaft gestaltet sind. Damit will die Finanzverwaltung erreichen, daß beispielsweise der Erwerb einer Eigentumswohnung durch Ehegatten oder die Beteiligung als Kapitalanleger an dem Unternehmen eines Existenzgründers nicht ohne weiteres unter § 2 b EStG fallen.
Einzeleigentum
Was viele nicht wahrhaben wollten: Auch der Erwerb von Einzeleigentum wie etwa einer Eigentumswohnung kann unter § 2 b EStG fallen. Voraussetzung hierfür ist nach der Verwaltungsanweisung, daß der Erwerb modellhaft gestaltet ist. Dies soll der Fall sein, wenn es sich um ein sogenanntes Gesamtobjekt im Sinne der Verordnung zu § 180 Abs. 2 AO handelt. Danach liegt eine schädliche modellhafte Gestaltung insbesondere vor, wenn Eigentumswohnungen an mehrere Anleger verkauft werden und diese gleichartige Verträge mit Dritten abschließen. In der Praxis handelt es sich um sogenannte Erwerbermodelle, bei denen die Anleger zusätzlich zu dem Kaufvertrag Verträge über Mietgarantien, Finanzierungsvermittlung o. ä. abschließen. Der in dem Entwurf enthaltene Text soll allerdings insofern entschärft werden, als Verträge über unwesentliche Nebenleistungen unschädlich sind. Dies würde etwa bedeuten, daß der Vertrag mit einem Anlagevermittler noch nicht zur Annahme eines Gesamtobjekts führt.
Für die modellhafte Gestaltung reicht es nach Ansicht der Verwaltung außerdem aus, wenn die betreffenden Nebenleistungen nicht von einem Dritten, sondern von dem Verkäufer selbst, in der Regel also dem Bauträger erbracht werden. Auch insofern soll die Anweisung noch entschärft werden. Nebenleistungen sollen nur dann schädlich sein, wenn für sie ein gesondertes Entgelt berechnet wird, das als Werbungskosten abzugsfähig ist.
Damit wären Modernisierungen nach den §§ 7 h und 7 i EStG weiter möglich. Zwar können, wie oben dargestellt, auch Eigentumswohnungen unter § 2 b EStG fallen. Durch die geplante Entschärfung der Anweisung würde jedoch klargestellt, daß allein die Verpflichtung des Verkäufers, die Wohnung nach dem Kaufvertrag zu modernisieren, noch nicht zur Anwendung des § 2 b EStG führt. Wichtig ist jedoch, daß der Käufer keinerlei sonstige Nebenleistungen annimmt und nur die „nackte” Immobilie kauft. Zumindest darf der Verkäufer für etwaige Zusatzleistungen wie etwa Mietgarantie u. ä. keinerlei gesondertes Entgelt neben dem Kaufpreis verlangen.
In den letzten Monaten sind viele Eigentumswohnungen mit erhöhten Absetzungen nach den §§ 7 h/7 i EStG verkauft worden. Dabei hat man den Anlegern versichert, trotz der hohen Verluste könne § 2 b EStG nicht eingreifen, weil er sich nicht an einer Gesellschaft beteilige, sondern nur eine Eigentumswohnung kaufe. Das war aber ein Irrtum. Nach der Verwaltungsanweisung kommt es auch nicht darauf an, daß die geltend gemachten Verluste auf einer Subventionsvorschrift beruhen, die der Gesetzgeber mit dem StEntlG gerade nicht abgeschafft hat. Wer eine solche Wohnung kauft und den Werbungskostenanteil durch die Vereinbarung von Nebenleistungen erhöht, fällt mit ziemlicher Sicherheit unter § 2 b EStG. Ausdrücklich weist die Finanzverwaltung darauf hin, daß auch fremdfinanzierte Rentenversicherungen unter § 2 b EStG fallen können.
Steuervorteil steht im Vordergrund
Als unklar wurde insbesondere der Gesetzestext kritisiert, wonach der Steuervorteil „im Vordergrund stehen” muß. Offenbar hat auch die Finanzverwaltung vor dieser Formulierung kapituliert. Denn in dem bekanntgewordenen Entwurf hat sie noch nicht einmal den Versuch unternommen, zu definieren, unter welchen Voraussetzungen der Steuervorteil im Vordergrund steht. Wir erfahren nicht, im Verhältnis wozu der Steuervorteil im Vordergrund stehen muß und wie man dies berechnen soll. Statt dessen enthält der Entwurf lediglich eine sogenannte Nichtaufgriffsgrenze: Danach soll der Fall nicht geprüft werden, wenn die kumulierten Verluste der gesamten Verlustphase 50 % des eingesetzten Eigenkapitals nicht übersteigen. Die Addition der Verluste ist also nicht auf eine bestimmte Anzahl von Jahren begrenzt, sondern umfaßt die gesamte Verlustphase.
Die Formulierung ist auf Beteiligungen an Personengesellschaften zugeschnitten. Bemessungsgrundlage ist hier das Eigenkapital der Gesellschaft. Eine Außenfinanzierung ist davon abzuziehen, wenn sie Teil des Gesamtkonzepts ist.
Welche Prüfung die Finanzverwaltung anstellen soll, wenn diese Grenze überschritten ist, wird nicht geregelt.
Nach dem Regelbeispiel Nr. 1 steht der Steuervorteil im Vordergrund, wenn die Nachsteuerrendite doppelt so hoch ist wie die Vorsteuerrendite. Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, darf nach der Verwaltungsweisung allein anhand der Angaben in dem Prospekt geprüft werden. Die hier dargestellte Renditeberechnung soll für das Finanzamt bindend sein.
Enthält der Prospekt überhaupt keine Renditeberechnung, gilt danach das Regelbeispiel Nr. 1 als nicht erfüllt.
Möglicherweise wird die Endfassung der Verwaltungsanweisung an dieser Stelle etwas anders lauten und eine Rechenformel vorgeben, wie die Renditen zu berechnen sind. Dabei müßte allerdings fiktiv ein bestimmter Steuersatz der Anleger vorgegeben werden. In der Zwischenzeit ist nämlich bekannt geworden, daß die österreichische Finanzverwaltung zu der dem § 2 b EStG entsprechenden Vorschrift des § 2 Abs. 2 a Österreichisches EStG eine Verwaltungsanweisung erlassen hat, in der eine finanzmathematische Formel vorgeschrieben wird (vgl. ÖStZ 1999, Nr. 24, Seite 646). Es handelt sich um eine Abwandlung der sogenannten Baldwin-Formel, die auf der internen Zinsfußmethode beruht. Die Finanzverwaltung wird prüfen, ob eine solche Technik auch für das deutsche Steuerrecht in Betracht kommt.
Nach dem Regelbeispiel Nr. 2 steht der Steuervorteil im Vordergrund, wenn Steuervorteile in Aussicht gestellt werden. Wie sich bereits aus der Gesetzesbegründung ergeben hat, ist diese Voraussetzung nur erfüllt, wenn die Steuervorteile werbemäßig hervorgehoben werden. Wird in dem Prospekt nur das dargestellt, was die Grundsätze der Vertriebshaftung verlangen, soll dies unschädlich sein.
Übergangsregelung
Nach § 52 Abs. 4 Sätze 2 bis 4 EStG ist § 2 b EStG bei Personengesellschaften nicht anzuwenden, wenn die Gesellschaft mit der Investition vor dem 5. März 1999 begonnen hat und der Anleger der Gesellschaft vor Ablauf des Jahres 2000 beitritt. Nach Ansicht der Verwaltung gilt diese Regelung jedoch nur, wenn die Gesellschaft, die die Investition durchgeführt hat, und die Gesellschaft, der der Anleger beitritt, identisch sind. Mit anderen Worten: Der Beitritt über eine doppelstöckige Gesellschaft löst nach Ansicht der Finanzverwaltung den Schutz der Anwendungsregelung nicht aus. Gerade dies ist in der Praxis aus zivilrechtlichen Gründen aber häufig gemacht worden. Diese Auslegung erscheint zweifelhaft, weil ertragsteuerlich für Personengesellschaften das Transparenzprinzip gilt und der Wortlaut des Gesetzes eine Abweichung von diesem Prinzip nicht zwingend vorgibt. Dagegen macht die Finanzverwaltung offenbar keinen Unterschied zwischen einem originären Beitritt und der Abtretung eines Gesellschaftsanteils. Denn auch der Austausch sämtlicher Gesellschafter soll - wie in dem sog. Weihnachtserlaß zum FördG - unschädlich sein.
Nach Satz 5 der Anwendungsregelung sind auch die Fälle vor § 2 b EStG geschützt, in denen der Bauträger den Bauantrag vor dem 5. März 1999 gestellt hat, wenn der Anleger die Immobilie vor Ablauf des Jahres 2000 kauft. Insofern handelt es sich um eine Bestätigung dessen, was das BMF bereits mit Schreiben vom 5.11.1999 mitgeteilt hat.
In dem Entwurf ist weiterhin geregelt, daß positive Einkünfte aus einer Kapitalanlage, die vor dem Stichtag gezeichnet wurde, nicht zur Verrechnung mit negativen Einkünften aus einer Anlage i. S. d. § 2 b EStG zur Verfügung stehen. Dies soll durch die Anwendungsregel ausgeschlossen sein: Diese Auffassung wird sich m. E. nicht aufrechterhalten lassen, weil § 52 Abs. 4 EStG die Anwendung des § 2 b EStG ausdrücklich nur für negative Einkünfte aus einer „alten” Anlage ausschließt, nicht aber für positive Einkünfte.
Autor: VRiFG Hans-Joachim Beck
