Archiv / Suche
Dachgeschoßausbau aus Sicht des Einkommensteuerrechts
20.11.2000 (GE 15/2000, 1007) Degressive AfA nicht immer möglich
Nach welchen Modalitäten ist bei einer neugebauten und zur Vermietung vorgesehenen Dachgeschoßwohnung zu verfahren?
Durch die Maßnahmen zum Ausbau des Dachgeschosses entsteht unabhängig davon, ob eine bereits bestehende Wohnung nur vergrößert wird oder eine abgeschlossene Wohnung neu geschaffen wird, zusätzliche Wohn- bzw. Nutzfläche. Daraus folgt, daß die Maßnahmen zum Dachgeschoßausbau nicht als Erhaltungsaufwendungen, sondern als Herstellungskosten zu deklarieren sind. Im Gegensatz zum Erhaltungsaufwand können die nachträglichen Herstellungskosten nicht im Jahr der Zahlung als Werbungskosten abgesetzt werden. Sie müssen vielmehr über die Nutzungsdauer des Gebäudes bzw. Gebäudeteils abgeschrieben werden.
Wenn durch die Maßnahmen zum Ausbau des Dachgeschosses lediglich eine bereits bestehende Wohnung vergrößert wird, werden die Herstellungskosten des Ausbaus als nachträgliche Herstellungskosten den ursprünglichen Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten hinzugerechnet und mit diesen zusammen nach dem bisherigen Abschreibungssatz abgeschrieben.
Beispiel 1: Vergrößerung einer bereits bestehenden Wohnung
Ein Hauseigentümer besitzt ein Mehrfamilienhaus (Erdgeschoß, 1.-3. Obergeschoß, als Speicher genutzter Dachstuhl), das er im Jahre 1989 für 500.000 DM erworben hat. Von den 500.000 DM entfielen 100.000 DM auf den Grund und Boden und 400.000 DM auf das Gebäude. Da er das Objekt aus dem Bestand erworben hat und ausschließlich zu fremden Wohnzwecken nutzt, kann er im Rahmen der Abschreibung nur die lineare AfA von 2 % jährlich absetzen. Die jährliche AfA beträgt 8.000 DM: 400.000 DM x 0,02 = 8.000 DM.
Würde sich der Hauseigentümer dazu entschließen, in 1999 das noch vorhandene Dachgeschoß für 100.000 DM auszubauen und die dadurch neu entstandene Wohnfläche einer bereits vorhandenen Wohnung im 3. Obergeschoß hinzuzuschlagen, würde sich die Bemessungsgrundlage für die jährliche AfA um die 100.000 DM erhöhen. Die jährliche AfA würde ab 1999 10.000 DM betragen: (400.000 DM + 100.000 DM) x 0,02 = 10.000 DM.
Differenzierter muß der Sachverhalt betrachtet werden, wenn durch den Dachgeschoßausbau eine neue, abgeschlossene Wohnung entsteht. In einem solchen Zusammenhang stellt sich die Frage, ob der Hauseigentümer nicht für die Herstellung der neugeschaffenen Wohnung als ein selbständiges Wirtschaftsgut die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 und 5 a EStG für Neubauten geltend machen kann. Durch die neugeschaffene Wohnung würde ein selbständiges Wirtschaftsgut entstehen, wenn kein Nutzungs- und Funktionszusammenhang des ausgebauten Dachgeschosses mit den bereits vorhandenen Gebäudeteilen besteht.
Zum Vorliegen eines Nutzungs- und Funktionszusammenhangs hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 7. Juli 1998 - IX R 16/96 - Stellung genommen. Ein Hauseigentümer hatte in den Jahren 1972/73 ein Gebäude errichtet, das bis Februar 1989 ausschließlich zu fremden betrieblichen Zwecken vermietet wurde. Ab März 1989 vermietete der Hauseigentümer eine zuvor als Büro genutzte Wohnung nun zu Wohnzwecken. In den Jahre 1991/92 ließ der Hauseigentümer das bis dahin leerstehende Dachgeschoß ausbauen und errichtete dort u. a. drei Wohnungen. Er beanspruchte daraufhin die degressive AfA für die Herstellungskosten der neu errichteten Wohnungen im Dachgeschoß. Das Finanzamt lehnte dies jedoch ab und gewährte lediglich den niedrigeren AfA-Satz.
Der Hauseigentümer zog im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens bis vor den Bundesfinanzhof. Dieser schloß sich jedoch der Meinung des Finanzamtes an. Weil das Gebäude bereits seit 1989 zumindest teilweise zu fremden Wohnzwecken vermietet wurde, stellte der Ausbau des Daches zu Mietwohnungen lediglich die Erweiterung einer bereits bestehenden Nutzung dar. Der Hauseigentümer hatte kein neues, selbständiges Wirtschaftsgut geschaffen. Dies ist aber nach Ansicht des Bundesfinanzhofes nötig, um die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 und 5 a EStG geltend machen zu können. Anders hätte es sich dagegen verhalten, wenn das Gebäude vor Errichtung der neuen Mietwohnung noch nicht zu fremden Wohnzwecken genutzt worden wäre. Wird ein Gebäude gänzlich zu eigenen Wohnzwecken, eigenen betrieblichen Zwecken oder fremden betrieblichen Zwecken genutzt, steht der Ausbau eines Dachgeschosses und deren Vermietung zu Wohnzwecken nicht in einem Nutzungs- und Funktionszusammenhang zu dem bisherigen Gebäude.
Würde der Hauseigentümer des Beispiels 1 das Erdgeschoß sowie die Geschosse 1-3 zu fremden betrieblichen Zwecken vermieten, könnte er im Falle eines Dachgeschoßausbaus zu einer neuen, abgeschlossenen Wohnung und deren Vermietung zu Wohnzwecken für die entstandenen Herstellungskosten die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 und 5 a EStG ansetzen.
Beispiel 2: Schaffung einer neuen Wohnung ohne Nutzungs- und Funktionszusammenhang
Der Hauseigentümer soll in diesem Fall das Dachgeschoß seines mehrgeschossigen Gebäudes, das er nun anders als in Beispiel 1 bisher ausschließlich zu fremden betrieblichen Zwecken vermietet hat, in 1999 zu einer neuen, abgeschlossenen Wohnung ausgebaut haben. Die Aufwendungen für diesen Ausbau sollen ebenfalls 100.000 DM betragen. Die Wohnung soll zukünftig zu Wohnzwecken vermietet werden.
Da kein Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit den bereits vorhandenen Gebäudeteilen besteht, könnte der Hauseigentümer die Herstellungskosten für den Ausbau der neuen Wohnung im Dachgeschoß nach der degressiven AfA gem. § 7 Abs. 5 und 5 a EStG geltend machen. In den ersten acht Jahren würde er einen AfA-Satz von 5 % ansetzen können: 100.000 DM x 0,05 = 5.000 DM.
Nach wie vor soll für das bereits bestehende Gebäude die lineare AfA für betrieblich genutzte Gebäude in Höhe von 4 % jährlich geltend gemacht werden. Bei der Bemessungsgrundlage von 400.000 DM beträgt diese 16.000 DM: 400.000 DM x 0,04 = 16.000 DM.
Insgesamt ergäbe sich ab 1999 eine jährliche AfA von 21.000 DM.
Würde der Hauseigentümer aber nur eine der schon vorhandenen Geschosse zu fremden Wohnzwecken benutzen, könnte er dies nicht und müßte die Herstellungskosten einheitlich mit den Herstellungs-/ Anschaffungskosten für den bereits zu Wohnzwecken vermieteten Teil abschreiben.
Beispiel 3: Schaffung einer neuen Wohnung mit Nutzungs- und Funktionszusammenhang
Der Hauseigentümer des Beispiels 1 und 2 soll sein Gebäude nun bisher gemischt genutzt haben. Das Erdgeschoß sowie das 1. und 2. Obergeschoß wurden zu fremden betrieblichen Zwecken, das 3. Obergeschoß zu fremden Wohnzwecken vermietet. Die ursprünglichen Anschaffungskosten von 400.000 DM für das Gebäude sollen zu gleichen Teilen auf alle vier Geschosse entfallen.
In 1999 führt er den Dachgeschoßausbau zu einer neuen, abgeschlossenen Wohnung für 100.000 DM durch und vermietet diese zu Wohnzwecken.
Da in diesem Fall ein Nutzungs- und Funktionszusammenhang zu einem bisherigen Gebäudeteil (3. Obergeschoß) vorliegt, müssen die 100.000 DM der bisherigen Bemessungsgrundlage von 100.000 DM für den zu Wohnzwecken vermieteten Teil hinzugerechnet werden. Bei einem linearen AfA-Satz von 2 % beträgt die jährliche AfA ab 1999 für den vermieteten Gebäudeteil 4.000 DM: (100.000 DM + 100.000 DM) x 0,02 = 4.000 DM.
Für den zu betrieblichen Zwecken vermieteten Gebäudeteil bleibt die jährliche AfA in 1999 bei einer Bemessungsgrundlage von 300.000 DM für Erdgeschoß, 1. und 2. Obergeschoß unverändert bei 12.000 DM: 300.000 DM x 0,04 = 12.000 DM.
Insgesamt ergibt sich ab 1999 eine jährliche AfA von 16.000 DM.
Zusammenfassung
Zusammenfassend läßt sich die Frage, ob für den Dachgeschoßausbau und dessen anschließende Vermietung zu Wohnzwecken der degressive AfA-Satz für Neubauten oder der niedrigere AfA-Satz des bisher zu Wohnzwecken vermieteten Gebäudeteils angesetzt werden muß, in der folgenden Graphik darstellen:
Durch die Maßnahmen zum Ausbau des Dachgeschosses entsteht unabhängig davon, ob eine bereits bestehende Wohnung nur vergrößert wird oder eine abgeschlossene Wohnung neu geschaffen wird, zusätzliche Wohn- bzw. Nutzfläche. Daraus folgt, daß die Maßnahmen zum Dachgeschoßausbau nicht als Erhaltungsaufwendungen, sondern als Herstellungskosten zu deklarieren sind. Im Gegensatz zum Erhaltungsaufwand können die nachträglichen Herstellungskosten nicht im Jahr der Zahlung als Werbungskosten abgesetzt werden. Sie müssen vielmehr über die Nutzungsdauer des Gebäudes bzw. Gebäudeteils abgeschrieben werden.
Wenn durch die Maßnahmen zum Ausbau des Dachgeschosses lediglich eine bereits bestehende Wohnung vergrößert wird, werden die Herstellungskosten des Ausbaus als nachträgliche Herstellungskosten den ursprünglichen Herstellungs- bzw. Anschaffungskosten hinzugerechnet und mit diesen zusammen nach dem bisherigen Abschreibungssatz abgeschrieben.
Beispiel 1: Vergrößerung einer bereits bestehenden Wohnung
Ein Hauseigentümer besitzt ein Mehrfamilienhaus (Erdgeschoß, 1.-3. Obergeschoß, als Speicher genutzter Dachstuhl), das er im Jahre 1989 für 500.000 DM erworben hat. Von den 500.000 DM entfielen 100.000 DM auf den Grund und Boden und 400.000 DM auf das Gebäude. Da er das Objekt aus dem Bestand erworben hat und ausschließlich zu fremden Wohnzwecken nutzt, kann er im Rahmen der Abschreibung nur die lineare AfA von 2 % jährlich absetzen. Die jährliche AfA beträgt 8.000 DM: 400.000 DM x 0,02 = 8.000 DM.
Würde sich der Hauseigentümer dazu entschließen, in 1999 das noch vorhandene Dachgeschoß für 100.000 DM auszubauen und die dadurch neu entstandene Wohnfläche einer bereits vorhandenen Wohnung im 3. Obergeschoß hinzuzuschlagen, würde sich die Bemessungsgrundlage für die jährliche AfA um die 100.000 DM erhöhen. Die jährliche AfA würde ab 1999 10.000 DM betragen: (400.000 DM + 100.000 DM) x 0,02 = 10.000 DM.
Differenzierter muß der Sachverhalt betrachtet werden, wenn durch den Dachgeschoßausbau eine neue, abgeschlossene Wohnung entsteht. In einem solchen Zusammenhang stellt sich die Frage, ob der Hauseigentümer nicht für die Herstellung der neugeschaffenen Wohnung als ein selbständiges Wirtschaftsgut die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 und 5 a EStG für Neubauten geltend machen kann. Durch die neugeschaffene Wohnung würde ein selbständiges Wirtschaftsgut entstehen, wenn kein Nutzungs- und Funktionszusammenhang des ausgebauten Dachgeschosses mit den bereits vorhandenen Gebäudeteilen besteht.
Zum Vorliegen eines Nutzungs- und Funktionszusammenhangs hat der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 7. Juli 1998 - IX R 16/96 - Stellung genommen. Ein Hauseigentümer hatte in den Jahren 1972/73 ein Gebäude errichtet, das bis Februar 1989 ausschließlich zu fremden betrieblichen Zwecken vermietet wurde. Ab März 1989 vermietete der Hauseigentümer eine zuvor als Büro genutzte Wohnung nun zu Wohnzwecken. In den Jahre 1991/92 ließ der Hauseigentümer das bis dahin leerstehende Dachgeschoß ausbauen und errichtete dort u. a. drei Wohnungen. Er beanspruchte daraufhin die degressive AfA für die Herstellungskosten der neu errichteten Wohnungen im Dachgeschoß. Das Finanzamt lehnte dies jedoch ab und gewährte lediglich den niedrigeren AfA-Satz.
Der Hauseigentümer zog im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens bis vor den Bundesfinanzhof. Dieser schloß sich jedoch der Meinung des Finanzamtes an. Weil das Gebäude bereits seit 1989 zumindest teilweise zu fremden Wohnzwecken vermietet wurde, stellte der Ausbau des Daches zu Mietwohnungen lediglich die Erweiterung einer bereits bestehenden Nutzung dar. Der Hauseigentümer hatte kein neues, selbständiges Wirtschaftsgut geschaffen. Dies ist aber nach Ansicht des Bundesfinanzhofes nötig, um die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 und 5 a EStG geltend machen zu können. Anders hätte es sich dagegen verhalten, wenn das Gebäude vor Errichtung der neuen Mietwohnung noch nicht zu fremden Wohnzwecken genutzt worden wäre. Wird ein Gebäude gänzlich zu eigenen Wohnzwecken, eigenen betrieblichen Zwecken oder fremden betrieblichen Zwecken genutzt, steht der Ausbau eines Dachgeschosses und deren Vermietung zu Wohnzwecken nicht in einem Nutzungs- und Funktionszusammenhang zu dem bisherigen Gebäude.
Würde der Hauseigentümer des Beispiels 1 das Erdgeschoß sowie die Geschosse 1-3 zu fremden betrieblichen Zwecken vermieten, könnte er im Falle eines Dachgeschoßausbaus zu einer neuen, abgeschlossenen Wohnung und deren Vermietung zu Wohnzwecken für die entstandenen Herstellungskosten die degressive AfA nach § 7 Abs. 5 und 5 a EStG ansetzen.
Beispiel 2: Schaffung einer neuen Wohnung ohne Nutzungs- und Funktionszusammenhang
Der Hauseigentümer soll in diesem Fall das Dachgeschoß seines mehrgeschossigen Gebäudes, das er nun anders als in Beispiel 1 bisher ausschließlich zu fremden betrieblichen Zwecken vermietet hat, in 1999 zu einer neuen, abgeschlossenen Wohnung ausgebaut haben. Die Aufwendungen für diesen Ausbau sollen ebenfalls 100.000 DM betragen. Die Wohnung soll zukünftig zu Wohnzwecken vermietet werden.
Da kein Nutzungs- und Funktionszusammenhang mit den bereits vorhandenen Gebäudeteilen besteht, könnte der Hauseigentümer die Herstellungskosten für den Ausbau der neuen Wohnung im Dachgeschoß nach der degressiven AfA gem. § 7 Abs. 5 und 5 a EStG geltend machen. In den ersten acht Jahren würde er einen AfA-Satz von 5 % ansetzen können: 100.000 DM x 0,05 = 5.000 DM.
Nach wie vor soll für das bereits bestehende Gebäude die lineare AfA für betrieblich genutzte Gebäude in Höhe von 4 % jährlich geltend gemacht werden. Bei der Bemessungsgrundlage von 400.000 DM beträgt diese 16.000 DM: 400.000 DM x 0,04 = 16.000 DM.
Insgesamt ergäbe sich ab 1999 eine jährliche AfA von 21.000 DM.
Würde der Hauseigentümer aber nur eine der schon vorhandenen Geschosse zu fremden Wohnzwecken benutzen, könnte er dies nicht und müßte die Herstellungskosten einheitlich mit den Herstellungs-/ Anschaffungskosten für den bereits zu Wohnzwecken vermieteten Teil abschreiben.
Beispiel 3: Schaffung einer neuen Wohnung mit Nutzungs- und Funktionszusammenhang
Der Hauseigentümer des Beispiels 1 und 2 soll sein Gebäude nun bisher gemischt genutzt haben. Das Erdgeschoß sowie das 1. und 2. Obergeschoß wurden zu fremden betrieblichen Zwecken, das 3. Obergeschoß zu fremden Wohnzwecken vermietet. Die ursprünglichen Anschaffungskosten von 400.000 DM für das Gebäude sollen zu gleichen Teilen auf alle vier Geschosse entfallen.
In 1999 führt er den Dachgeschoßausbau zu einer neuen, abgeschlossenen Wohnung für 100.000 DM durch und vermietet diese zu Wohnzwecken.
Da in diesem Fall ein Nutzungs- und Funktionszusammenhang zu einem bisherigen Gebäudeteil (3. Obergeschoß) vorliegt, müssen die 100.000 DM der bisherigen Bemessungsgrundlage von 100.000 DM für den zu Wohnzwecken vermieteten Teil hinzugerechnet werden. Bei einem linearen AfA-Satz von 2 % beträgt die jährliche AfA ab 1999 für den vermieteten Gebäudeteil 4.000 DM: (100.000 DM + 100.000 DM) x 0,02 = 4.000 DM.
Für den zu betrieblichen Zwecken vermieteten Gebäudeteil bleibt die jährliche AfA in 1999 bei einer Bemessungsgrundlage von 300.000 DM für Erdgeschoß, 1. und 2. Obergeschoß unverändert bei 12.000 DM: 300.000 DM x 0,04 = 12.000 DM.
Insgesamt ergibt sich ab 1999 eine jährliche AfA von 16.000 DM.
Zusammenfassung
Zusammenfassend läßt sich die Frage, ob für den Dachgeschoßausbau und dessen anschließende Vermietung zu Wohnzwecken der degressive AfA-Satz für Neubauten oder der niedrigere AfA-Satz des bisher zu Wohnzwecken vermieteten Gebäudeteils angesetzt werden muß, in der folgenden Graphik darstellen:
Autor: Norbert Schneider
