Kein Abzug der Zulage von den Modernisierungskosten

19.10.2000 (GE 2/2000, 102) Mit Ablauf des Jahres 1998 endete im Beitrittsgebiet die steuerliche Förderung des Mietwohnungsbaus durch das Fördergebietsgesetz (Art. 6 des Steueränderungsgesetzes vom 24. Juni 1991, BGBl. I 1991, 1331). An dessen Stelle ist nunmehr das Investitionszulagengesetz 1999 (InvZulG 1999) getreten. Es wurde als Art. 1 des sogenannten Gesetzes zur Fortsetzung der wirtschaftlichen Förderung in den neuen Bundesländern vom 18. August 1997 (BGBl. I, 1997, 2070 ff.; BStBl. I, 1997, 790) geschaffen.

1. Einführung
Begünstigt werden gem. § 1 Abs. 1 InvZulG Investitionen im Fördergebiet. Das Fördergebiet wird in § 1 Abs. 2 Satz 1 InvZulG näher definiert. Es umfaßt hiernach die Länder Berlin, Brandenburg, Mecklenburg-Vorpommern, Sachsen, Sachsen-Anhalt und Thüringen mit ihrem Gebietsstand zum 3. Oktober 1990. Für die im folgenden interessierenden Investitionen im Sinne des § 3 InvZulG sieht § 1 Abs. 2 Satz 2 InvZulG jedoch eine territoriale Einschränkung vor. Maßnahmen zur Modernisierung von Wohngebäuden, die im ehemaligen West-Berlin stehen, sind hiernach nicht investitionszulagefähig. Die Norm stellt auf den Gebietsstand zum 3. Oktober 1990 ab und erfaßt so ihrem Wortlaut nach auch Investitionen in solchen Orten oder Ortsteilen, die zunächst den vorgenannten Ländern angehörten, nach 1990 aber den Anschluß an die alten Bundesländer (z. B. Niedersachsen und Hessen) hergestellt haben.

Neben der Förderung von Investitionen in gewerbliche Betriebsmittel (§ 2 InvZulG) ist in § 3 InvZulG auch die Förderung von baulichen Maßnahmen an Wohngebäuden oder Gebäudeteilen vorgesehen.
Überschrieben ist diese Norm mit: „Modernisierungsmaßnahmen an Mietwohngebäuden sowie Mietwohnungsneubau im innerörtlichen Bereich“. Da von Modernisierungsmaßnahmen die Rede ist, erhebt sich die Frage, inwieweit die Investitionszulage für derartige Maßnahmen Auswirkungen auf ein bestehendes Mietverhältnis hat.

Hat der Vermieter von Wohnraum Modernisierungsmaßnahmen im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 Miethöhegesetz (MHG) durchgeführt, kann er 11 v. H. der Kosten jährlich auf den Mieter umlegen. Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 3 1. Halbsatz MHG sind zinsverbilligende Darlehen der öffentlichen Hand kostenmindernd dabei zu berücksichtigen. Ebenfalls von den Kosten abzuziehen sind gemäß § 3 Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz MHG Zuschüsse und Darlehen, die zur Deckung der laufenden Aufwendungen gewährt werden. Es stellt sich nun die Frage, ob es sich bei der Investitionszulage nach § 3 InvZulG um Zuschüsse oder Darlehen im Sinne von § 3 Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz MHG handelt, die von den Kosten der Modernisierung vor Umlage auf den Mieter in Abzug zu bringen sind.

2. Aspekte der steuerlichen Wohnungsbauförderungsregelung
a) Geförderte Maßnahmen
Welche Maßnahmen der Förderung durch Gewährung einer Investitionszulage unterliegen sollen, ergibt sich, soweit es sich um Maßnahmen für den Mietwohnungsbau handelt, aus § 3 InvZulG.
Hiernach werden folgende Maßnahmen gefördert:
– nachträgliche Herstellungsarbeiten an einem Gebäude (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1);
– nachträgliche Herstellungsarbeiten in zeitlichem Zusammenhang mit der Anschaffung eines Gebäudes (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2);
– Erhaltungsarbeiten an einem Gebäude (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3);
– die Anschaffung neuer Gebäude (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4);
– die Herstellung neuer Gebäude (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4).

Grundsätzlich lassen sich also zwei Fallgruppen bilden. Während die Nr. 1 bis 3 Wohngebäude erfassen, die vor dem 1. Januar 1991 fertiggestellt wurden, bezieht sich Nr. 4 auf neu hergestellte oder neu angeschaffte Wohngebäude. Die Nummern 1-3 lassen sich noch einmal unterteilen. Während Nr. 1 und 3 voraussetzen, daß die Anschaffung des Gebäudes der nachträglichen Herstellung oder der Erhaltungsmaßnahme vorausgegangen ist, erfaßt Nr. 2 solche Maßnahmen, die im unmittelbaren Zusammenhang mit der Anschaffung des Gebäudes stehen, also auch vom vorhergehenden Eigentümer vorgenommen worden sein können (vgl. hierzu Beck, GE 1998, 1130 ff.).
§ 3 Abs. 2 InvZulG setzt für die zulagefähigen Maßnahmen einen Zeitraum fest, innerhalb dessen sie abgeschlossen sein müssen.

Investitionen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 InvZulG sind gem. § 3 Abs. 2 Nr. 1 InvZulG zulagefähig, wenn sie zwischen dem 1. Januar 1999 und dem 31. Dezember 2004 abgeschlossen worden sind. Neuherstellung und Neuanschaffung von Wohngebäuden (§ 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 InvZulG) sind gem. § 3 Abs. 2 Nr. 2 InvZulG nur zulagefähig, wenn sie zwischen dem 1. Januar 1999 und dem 31. Dezember 2001 erfolgen.

In sämtlichen Fällen wird die Investitionszulage nur insoweit gewährt als das Gebäude mindestens fünf Jahre nach der Investition der entgeltlichen Überlassung an andere Personen zu Wohnzwecken dient. Eine Förderung der eigengenutzten Wohngebäude sieht § 4 InvZulG gesondert vor.
Die Investitionszulage beträgt bei Modernisierungsmaßnahmen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 15 % der Bemessungsgrundlage (§ 3 Abs. 4). Die Bemessungsgrundlage ihrerseits ist auf 1.200 DM je Quadratmeter Wohnfläche begrenzt (§ 3 Abs. 3 Satz 3 Nr. 1 InvZulG). Bei der Anschaffung oder Herstellung eines neuen Gebäudes beträgt die Investitionszulage gem. § 3 Abs. 4 Nr. 2 InvZulG 10 % der Bemessungsgrundlage. Diese wird in § 3 Abs. 3 Satz 3 Nr. 2 InvZulG auf 4.000 DM je Quadratmeter Wohnfläche beschränkt.

b) Umfang der
zulagefähigen Maßnahmen
Einer näheren Beleuchtung sollen nur solche Maßnahmen unterzogen werden, deren Förderung mittels einer Investitionszulage für die Berechnung der Modernisierungsumlage nach § 3 Abs. 1 MHG eine Rolle spielen können. Schon hier zeigt sich aber, daß das InvZulG und das MHG offensichtlich von unterschiedlichen Modernisierungsbegriffen ausgehen. § 3 InvZulG definiert den Begriff der Modernisierung nicht näher, faßt jedoch die Maßnahmen unter Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 darunter. Auch im übrigen Steuerrecht ist eine Begriffsbestimmung für die Modernisierungsmaßnahme nicht zu finden. Allein der Einkommenssteuerhinweis Nr. 44 (u. a. abgedruckt im amtlichen Einkommensteuerhandbuch 1998) bringt zumindest ein wenig Klarheit dahingehend, daß jedenfalls Neu-, Aus- und Umbaumaßnahmen keine Modernisierungsmaßnahmen sind.
Dagegen enthält § 3 Abs. 1 MHG eine Legaldefinition für den mietrechtlichen Begriff der Modernisierung (Palandt/Putzo: Kommentar zum BGB, 57. Aufl., § 3 MHG Rn. 9). Dies sind dementsprechend bauliche Maßnahmen, die den Gebrauchswert der Mietsache nachhaltig erhöhen, die allgemeinen Wohnverhältnisse auf die Dauer verbessern oder nachhaltig Einsparungen von Heizenergie und Wasser bewirken.
Die Definition macht deutlich, daß unter den mietrechtlichen Modernisierungsbegriff die in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 genannte Neuherstellung oder Neuanschaffung eines Wohngebäudes nicht zu fassen sind. Ebenfalls von § 3 MHG nicht erfaßt sind in aller Regel Maßnahmen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZulG. Sie führt der Investor durch, um diese mit dem eigentlichen Objekt gemeinsam späterhin zu veräußern. In der Regel ist es schon fraglich, ob es sich überhaupt um Modernisierungen nach der obigen Definition handelt. In den meisten Fällen jedenfalls aber wird der Investor die Kosten hierfür nicht auf den Mieter umlegen, sondern sie entsprechend bei der Bestimmung des Kaufpreises berücksichtigen, da ihn ansonsten zwar die Investition voll trifft, er aber nur noch über einen relativ kurzen Zeitraum in der Lage sein wird, eine Refinanzierung durch Umlage auf den Mieter vorzunehmen. Anderenfalls aber dürften auch der Umlegungsberechtigte und der Empfänger der Investitionszulage auseinanderfallen. Umlageberechtigt ist nämlich nur derjenige, der die Modernisierung auch auf seine Kosten hat durchführen lassen. Empfänger der Investitionszulage dürfte im Fall der Nr. 2 aber wohl der „neue Eigentümer“ sein.

Es bleiben also die Maßnahmen nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 und 3 InvZulG übrig, um sie einer näheren Beleuchtung zu unterziehen, wobei im Einzelfall zu prüfen bleibt, ob es sich um Modernisierungen im mietrechtlichen Sinne handelt. Erhaltungsmaßnahmen im engeren Sinne nämlich gehören nicht hierher. Sie sind Instandhaltungskosten, die vom Vermieter ohne Umlagemöglichkeit zu tragen sind.
Nachträgliche Herstellungs- und Erhaltungsarbeiten sind - wie bereits erwähnt - nur begünstigt, wenn sie vor dem 1. Januar 2005 abgeschlossen sind. Vor diesem Zeitpunkt müssen also die nachträglichen Herstellungsarbeiten oder die Erhaltungsarbeiten beendet sein. Werden die Maßnahmen nicht vor dem betreffenden Termin beendet, besteht kein Anspruch auf Investitionszulage. Dies gilt auch, soweit der Investor vor dem Stichtag Anzahlungen auf Anschaffungskosten oder Erhaltungsaufwendungen geleistet hat oder im Herstellungsfall vor diesem Stichtag Teilherstellungskosten angefallen sind. Nachträgliche Herstellungsarbeiten und Erhaltungsmaßnahmen werden nach § 3 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 InvZulG nur begünstigt, wenn die Gebäude, an denen die Maßnahmen durchgeführt werden, vor dem 1. Januar 1991 fertiggestellt worden sind.

Maßgebend ist dabei stets der Zeitpunkt der Fertigstellung des Gebäudes, auch wenn das Gebäude von dem derzeitigen Eigentümer zu einem späteren Zeitpunkt angeschafft worden ist.
Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn das Gebäude zwar erstmals vor dem 1. Januar 1991 fertiggestellt worden ist, danach aber derart umfangreiche Umbaumaßnahmen durchgeführt worden sind, daß nach dem 31. Dezember 1990 ein neues Gebäude entstanden ist. Dies gilt auch, wenn nach dem 31. Dezember 1990 ein anderes Gebäude entstanden ist, so daß die Investitionszulage auch dann ausgeschlossen ist, wenn der Steuerpflichtige von dem Wahlrecht der Rn. 43 Abs. 5 Satz 2 EStR Gebrauch gemacht hat und von der Herstellung eines anderen Gebäudes ausgegangen ist (vgl. hierzu ausführlich Beck, GE 1998, 1130 ff.).
Soweit nachträgliche Herstellungsarbeiten oder Erhaltungsmaßnahmen an einem Gebäude vorgenommen werden, das aus mehreren selbständigen Gebäudeteilen besteht, die teilweise vor und teilweise nach dem 1. Januar 1991 fertiggestellt worden sind, dürften die nachträglichen Herstellungsarbeiten auf die begünstigten und nicht begünstigten Gebäudeteile aufzuteilen sein. Unschädlich ist es dagegen, wenn ein Mehrfamilienhaus, das vor dem 1. Januar 1991 hergestellt worden ist, nach diesem Datum in Eigentumswohnungen oder Teileigentumseinheiten aufgeteilt worden ist, ohne daß dazu ein wesentlicher Bauaufwand erforderlich gewesen wäre. Voraussetzung ist also, daß die bauordnungsrechtlichen Voraussetzungen für die Erteilung einer Abgeschlossenheitsbescheinigung schon vor dem 1. Januar 1991 vorgelegen haben. In diesem Fall gelten auch die Eigentumswohnungen als vor dem 1. Januar 1991 fertiggestellt. Waren jedoch zur Begründung des Wohnungseigentums Baumaßnahmen erforderlich, die zur Herstellung einer Wohnung geführt haben, so gilt die Wohnung erst im Zeitpunkt des Abschlusses dieser Herstellungsmaßnahmen als fertiggestellt.
Eine Begünstigung von nachträglichen Herstellungsarbeiten oder Erhaltungsaufwendungen an diesen Wohnungen kommt nicht in Betracht (so auch Beck, GE 1998, 1130 ff.).

c) Der Kreis der Anspruchsberechtigten
Anspruchsberechtigter ist nach § 1 Abs. 1 InvZulG jeder Steuerpflichtige im Sinne des Einkommensteuergesetzes oder Körperschaftsteuergesetzes. Dies bedeutet, daß sowohl unbeschränkt als auch beschränkt steuerpflichtige natürliche und juristische Personen sowie andere Körperschaftsteuersubjekte einen Anspruch auf Investitionszulage haben. Ausgenommen werden allerdings subjektiv steuerbefreite Körperschaften im Sinne von § 5 Abs. 1 Nr. 1bis 9 und 11 bis 20 Körperschaftsteuergesetz. Eine Ausnahme von der Ausnahme bilden Wohnungsgenossenschaften und Wohnungsvereine im Sinne des § 5 Abs. 1 Nr. 10 Körperschaftsteuergesetz.
Personengesellschaften und Gemeinschaften sind selbst antragsberechtigt (§ 1 Abs. 1 Satz 2 InvZulG). Ein Wechsel im Bestand der Gesellschafter ist daher für die Erfüllung der Anspruchsvoraussetzungen unschädlich. Die Investitionszulage knüpft somit am Gesamthandsvermögen und nicht an der Person des Gesellschafters an.

3. Begriffe des Zuschusses und der Investitionszulage
b die oben dargestellte Wohnungsbauförderung im Wege der Investitionszulage gem. § 3 Abs. 1 Sätze 3 bis 7 MHG zu berücksichtigen ist, so ist - da es sich bei der Investitionszulage wohl unstreitig nicht um ein Darlehen handeln kann - zu klären, ob sie unter den Begriff des Zuschusses zu fassen ist. Da es sich bei dem Begriff „Zuschuß“ und dem Begriff „Investitonszulage“ dem Wortlaut nach augenscheinlich um zwei unterschiedliche Begriffe handelt, bleibt zu prüfen, ob diese Begriffe eine inhaltliche Übereinstimmung aufweisen. Ist dies nämlich der Fall, wäre die Investitonszulage trotz ihrer unterschiedlichen Bezeichnung bei der Berechnung der Gesamtkosten für die Modernisierung, die die Grundlage der Modernisierungsumlage im Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 1 MHG bilden (Palandt/Putzo, § 3 MHG Rn. 13), mindernd in Ansatz zu bringen.

a) Begriff des Zuschusses
Der Begriff des Zuschusses wird zwar in § 3 Abs. 1 MHG verwandt, jedoch im gesamten MHG nicht definiert. Eine Definition des Begriffes findet sich ebenfalls im BGB nicht. Eine Legaldefinition des Zuschusses findet sich somit im Privatrecht nicht. Da es sich bei § 3 Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz MHG aber um Zuschüsse der öffentlichen Hand handelt, kann auf den öffentlich-rechtlichen Zuschußbegriff zur inhaltlichen Bestimmung des Zuschußbegriffes in § 3 Abs. 1 MHG zurückgegriffen werden.
Zuschüsse im Sinne des öffentlichen Rechts werden üblicherweise unter dem Begriff einer Zuwendung (vgl. hierzu § 14 Haushaltsgrundsätzegesetz) erfaßt, wobei sich der Anwendungsbereich des Haushaltsgrundsätzegesetzes aus § 1 desselben ergibt. Zuwendungen sind im jeweiligen Haushaltsjahr zu etatisieren und dürfen nur unter bestimmten Voraussetzungen gewährt werden.
Zuwendungen im Sinne des § 14 Haushaltsgrundsätzegesetz werden für die Durchführung einer Investition gewährt. Die Finanzmittel stehen folglich bereits zum Zeitpunkt des Beginns der Maßnahme zur Verfügung (vgl. näher hierzu Krämer/Schmidt: Zuwendungsrecht/Zuwendungspraxis, Band III; Heller: Haushaltsgrundsätze für Bund, Länder und Gemeinden Rz. 128). Da sie zu Beginn der Maßnahme zur Verfügung stehen sollen, werden Zuschüsse in der Regel auch vor Beginn der Maßnahme bewilligt. Sollen von diesem Grundsatz Ausnahmen zulässig sein, die Zuschüsse also auch noch nach Beginn der Maßnahme gewährt werden können, ist dies in die Rechtsnorm, die die Rechtsgrundlage der Zuschußgewährung bildet, als Ausnahmetatbestand aufzunehmen. Hiermit ist zumeist ein eng umrissener - wenn auch nicht selten durch unbestimmte Rechtsbegriffe gekennzeichneter - Rahmen von Voraussetzungsmerkmalen verbunden, für die eine Ausnahme zugelassen werden soll.

Im Ergebnis also weiß der Zuwendungsempfänger bereits zum Zeitpunkt der Bewilligung, in welcher Höhe ihm die Gelder zur Verfügung stehen. Da dieser Zeitpunkt nicht nach der Beendigung der Modernisierungsmaßnahmen, sondern regelmäßig vor deren Beginn liegt, kann er den Zuschuß folglich bei der Berechnung der Modernisierungskostenumlage problemlos entsprechend berücksichtigen.

Zuschüsse werden durch die öffentliche Hand mit dem Zweck gewährt, die Wahrnehmung von Aufgaben, die im öffentlichen Interesse liegen, zu fördern. Auf sie besteht im allgemeinen kein Rechtsanspruch. Die entsprechende Rechtsnorm regelt zwar Tatbestandsmerkmale, die für die Bewilligung eines Zuschusses erfüllt sein müssen, gleichwohl verbleibt es bei der Ermächtigung der bewilligenden Behörde, eine Ermessensentscheidung zu treffen. Häufig wird diese sowohl von der Zahl der Antragsteller als auch von den Finanzmitteln abhängen, die für die Förderung des vorgesehenen öffentlichen Zweckes vorhanden und haushaltstechnisch eingestellt worden sind.
Das Zuwendungsrecht unterliegt der Landeshaushaltsordnung und dem Verwaltungsverfahrensgesetz. Rechtsstreite sind vor den Verwaltungsgerichten zu führen und unterliegen somit der Verwaltungsgerichtsordnung.

Vernachlässigt man einmal die zuletzt genannten, auf den verwaltungsrechtlichen Zuschuß bezogenen Besonderheiten, läßt sich der Zuschußbegriff in eine - wenn auch sehr allgemein gehaltene Definition bringen: Unter Zuschuß wird demnach allgemein die Hingabe von Vermögensgegenständen - meist in Form von Geld - (Zuwendung) von privater Seite oder der öffentlichen Hand verstanden, die einmalig oder wiederkehrend gegeben werden, ohne daß eine direkte Gegenleistung oder eine Rückgabepflicht begründet wird (ähnlich auch Blödtner/Bilke/Weiss: Lehrbuch Buchhaltung und Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl., S. 276; Horschitz/Gross/Weidner: Bilanzsteuerrecht und Buchführung, Schriftenreihe Finanzen und Steuern Bd. 1, 4. Aufl., S. 246).

Steuerrechtlich nun unterscheidet man noch zwei Arten des Zuschusses - den Kapitalzuschuß und den Ertragszuschuß. Ein Kapitalzuschuß (auch echter Zuschuß genannt) liegt vor, wenn ein Zuschußgeber jemandem einmalige oder laufende Zuwendungen zukommen läßt, ohne daß eine Rückzahlungsverpflichtung oder ein unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit einer Gegenleistung des Zuschußempfängers besteht (vgl. Horschitz/Gross/Weidner, a. a. O., S. 246; Blödner/Bilke/Weiss, a. a. O., S. 276). Er dient dazu, Investitionen zu erleichtern. Kapitalzuschüsse werden zweckgebunden gewährt, so daß sie zurückgefordert werden können, wenn sie der Empfänger nicht zweckgebunden verwendet hat (vgl. Blödner/Bilke/Weiss, a .a. O., S. 278).
Der Ertragszuschuß hingegen dient der Verbesserung der Ertragskraft (vor allem durch die Stärkung der Leistungsfähigkeit) oder hängt im Einzelfall mit einer Gegenleistung zusammen (Horschitz/Gross/Weidner, a. a. O., S. 246; Blödtner/Bilke/Weiss, a. a. O., S. 276).

b) Ausgestaltung der Investitionszulage
Steuerrechtlich wird die Investitionszulage als typischer Kapitalzuschuß behandelt (Horschitz/Gross/Weidner, a. a. O., S. 247).
Bei genauerer Betrachtung lassen sich aber nicht unbeachtliche Unterschiede zu den oben dargestellten Zuschußmerkmalen erkennen.
Die Investitionszulage ist ein steuerrechtliches Instrument, welches vorrangig dem Ziel dient, private Initiativen zu fördern. Es ist allerdings einzuräumen, daß das Motiv der steuerlichen Förderung gleichwohl ebenfalls von öffentlichen Interessen und der Erfüllung öffentlicher Belange bestimmt wird.
Die Bewilligung der Investitionszulage (oder ihre Ablehnung) erfolgt nicht durch die Verwaltungsbehörden, sondern durch die Finanzämter.
Somit unterliegt sie den verfahrensrechtlichen Regelungen der Abgabenordnung (§ 6 Abs. 1 InvZulG 1999). Das materielle Recht wird in den entsprechenden Investionszulagegesetzen geregelt.

Rechtsstreitigkeiten müssen vor den Finanzgerichten ausgetragen werden. Hierbei handelt es sich nicht nur um einen anderen Zweig der Gerichtsbarkeit, sondern demjenigen, der die Investitionszulage begehrt, steht auch ein Rechtszug weniger zur Verfügung als demjenigen, der einen Rechtsstreit um die Bewilligung eines Zuschusses vor den Verwaltungsgerichten führt.
Anders als bei einem Zuschuß sieht sich der Investitionszulagenempfänger auch nicht dem Wirkungsprinzip Hoffnung im Rahmen einer Ermessensentscheidung ausgesetzt. Ihm steht vielmehr ein Rechtsanspruch zur Seite. Liegen die gesetzlich fixierten Tatbestandsvoraussetzungen vor (hier §§ 1, 3 InvZulG 1999), wird die Investitionszulage gewährt. Ein eventueller Streit kann sich somit - auch hierin liegt ein Unterschied - nur auf das Vorliegen der Tatbestandsmerkmale, nicht noch auf die Frage eines fehlerfreien Ermessens erstrecken.

Der für die Zurechnung nach § 3 Abs. 1 Satz 3 MHG wohl wesentlichste Unterschied zum allgemeinen Zuschuß liegt in der Ausgestaltung des Bewilligungsverfahrens. Die Investitionszulage nämlich wird gem. § 5 InvZulG 1999 erst im nachhinein gewährt. Sie ist gem. § 5 Abs. 1 InvZulG 1999 bis zum 30. September des Kalenderjahres zu beantragen, das auf das Wirtschaftsjahr oder Kalenderjahr folgt, in dem die Investition abgeschlossen wurde. Der Antrag ist gem. § 6 Abs. 2 InvZulG 1999 bei dem für die Besteuerung des Anspruchsberechtigten nach dem Einkommen zuständigen Finanzamt zu stellen. Ist eine Personengesellschaft oder Gemeinschaft Anspruchsberechtigter, so ist der Antrag bei dem Finanzamt zu stellen, das für die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte zuständig ist.
Gem. § 6 Abs. 2 InvZulG 1999 wird die Höhe der Investitionszulage erst im nachhinein festgesetzt. Dies wird in vorgenannter Vorschrift noch einmal ausdrücklich unterstrichen, wenn es sich auch schon aus dem in § 5 InvZulG 1999 geregelten Antragsverfahren ergibt. Wenn der Antragsteller den Betrag der Zulage theoretisch zwar von vornherein berechnen könnte, bleibt bis zur Festsetzung durch das Finanzamt in einem entsprechenden Bescheid doch die Unsicherheit, ob dieses die geltend gemachten Investitionen sämtlich als förderfähig anerkennen wird.
Ebenfalls zu berücksichtigen ist, daß der Investor (hier Vermieter) den Betrag auch erst dann errechnen könnte, wenn die bauliche Maßnahme abgeschlossen ist. Erst dann nämlich kennt er die tatsächliche Höhe seiner Investition. Erfahrungsgemäß weichen nämlich die geplanten Baukosten von den tatsächlichen Baukosten in aller Regel (nicht nur unerheblich) ab.

Obwohl die Investitionszulage Investitionen anreizen soll, ist sie daher von ihrer Wirkung her ein Instrument zur Refinanzierung. Dies verdeutlicht, daß die Investitionszulage, obgleich sie steuerrechtlich als Zuschuß behandelt wird, nicht unter den Zuschußbegriff des § 3 Abs. 1 MHG passen will.

4. Möglichkeit einer analogen Anwendung
Die obigen Ausführungen haben somit verdeutlicht, daß es auch an einer inhaltlichen Übereinstimmung von Zuschüssen und der Investitionszulage fehlt. Somit wird deutlich, daß § 3 Abs. 1 Sätze 3 bis 7 MHG unmittelbar keine Anwendung finden, wenn der Vermieter für die Durchführung einer Modernisierungsmaßnahme eine Investitionszulage beantragen kann, wobei hier betont werden soll, daß auch der Begriff der Modernisierung des § 3 Abs. 1 Satz 1 MHG nicht mit den in § 3 Abs. 1 InvZulG 1999 genannten förderfähigen Maßnahmen identisch ist. Insbesondere Instandhaltungsarbeiten, die einen Großteil der Erhaltungsarbeiten ausmachen dürften, sind mit den für sie anfallenden Kosten nicht auf die Mieter umlegbar.
Es bliebe daher allenfalls Raum für eine analoge Anwendung des § 3 Abs. 1 Sätze 3 bis 7 MHG. Dies würde jedoch voraussetzen, daß der Regelungsgehalt des § 3 Abs. 1 MHG und der Vorschriften über die Investitionszulage (insbesondere § 3 InvZulG 1999) - also der Sinn und Zweck dieser Normen - der gleiche ist. Dies aber ist nicht der Fall.

Durch die Regelung des § 3 Abs. 1 Satz 3 MHG sollen auch die Mieter in den Genuß von Zuschüsse und Darlehen kommen, die zur Verfolgung öffentlicher Zwecke gewährt wurden (vgl. Staudinger/Emmerich, Kommentar zum BGB, 13. Aufl., § 3 MHG Rn. 90). § 3 Abs. 1 Satz 3 MHG soll folglich dafür sorgen, daß der Subventionszweck, die Miete zu verbilligen und so bezahlbaren Wohnraum in größerem Umfang zu erhalten, beim Mieter ankommt (vgl. Fischer/Dieskau, Wohnungsbaurecht, § 3 MHG Rn. 51). Die Minderung des zulässigen Erhöhungsbetrages um den Betrag des öffentlichen Zuschusses dient dazu, einen ungerechtfertigten finanziellen Vorteil des Vermieters zu verhindern (Palandt/Putzo, § 3 MHG Rn. 14).
Der Zweck der Investitionszulage hingegen liegt nicht in der Mietverbilligung, sondern vielmehr darin, Investitionen anzureizen.
Begünstigter soll also hier nicht der Mieter sein, sondern der Investor. Der Subventionsvorteil soll ihm daher verbleiben. Mit dem Sinn und Zweck der Investitionszulage dürfte eine Anrechnung derselben auf die Modernisierungskosten nur schwerlich vereinbar sein. Ist der Vermieter nämlich verpflichtet, den finanziellen Vorteil durch Abzug der Investitionszulage von den Modernisierungskosten vor Umlage auf den Mieter an diesen durchzureichen, fehlt es an einem entsprechenden Anreizeffekt für den Vermieter.

5. Praktische Aspekte einer analogen Anwendung
Über die dargestellten Aspekte der Gesetzesauslegung hinaus machen aber auch rein praktische Überlegungen deutlich, daß kein Raum für eine analoge Anwendung des § 3 Abs. 1 Satz 3 MHG auf die Investitionszulage besteht.

a) Fünfjährige Vermietung
Ähnlich den Verbleibensvoraussetzungen bei der Gewährung von Investitionszulagen für bewegliche Wirtschaftsgüter knüpft der Gesetzgeber auch die Gewährung einer Investitionszulage für Modernisierungsmaßnahmen an Gebäuden an einen zeitlich bindenden Aspekt. Nun kann der Maßstab bei einem Gebäude schlechterdings nicht das Verbleiben im Fördergebiet sein, da wohl kaum anzunehmen ist, daß ein Gebäude ohne weiteres in ein anderes Bundesland oder gar den internationalen Raum verbracht werden kann. Angeknüpft wird daher an die Verwendung als Gewährungsvorausetzung (Verwendungsvoraussetzung).

Die Investitionszulage kann nur beansprucht werden, soweit das Gebäude mindestens fünf Jahre nach Beendigung der nachträglichen Herstellungsarbeiten, der Erhaltungsarbeiten bzw. der Anschaffung oder Herstellung der entgeltlichen Überlassung zu Wohnzwecken (Vermietung) dient. Für die Frage, wann Räume Wohnzwecken dienen, gilt § 42 a Abs. 2 EStR entsprechend. Danach gehören zu den Wohnzwecken dienenden Räumen neben den typischen Wohn- und Schlafräumen auch Küchen und Bäder und die üblicherweise vorhandenen Nebenräume - wie Keller, Boden und Vorräume - sowie Garagen. Auch das häusliche Arbeitszimmer eines Mieters gehört zu den Wohnzwecken dienenden Räumen. Dagegen dienen Räume, die nur zur vorübergehenden Unterbringung von Personen bestimmt sind, nicht Wohnzwecken. Dies betrifft z. B. Ferienwohnungen, die zur Vermietung an ständig wechselnde Personen bestimmt sind oder in denen wegen ihrer Lage in einem Ferienwohngebiet eine dauerhafte Nutzung für Wohnzwecke unzulässig ist. Die einkommenssteuerrechtliche Definition des Wohnraumes weicht somit zwar etwas von der mietrechtlichen Begriffsbestimmung ab, die sich in Literatur und Rechtsprechung herausgebildet hat. Hiernach nämlich ist Wohnraum jeder zum Wohnen - insbesondere Schlafen, Essen, Kochen - und dauernder privater Nutzung bestimmte Raum, der Innenteil eines Gebäudes ist (Palandt/Heinrichs, Rn. 70 vor § 535, Palandt/Putzo, § 11 MHG Rn. 3; eine weitere treffliche Definition für Wohnraum findet sich bei Beuermann: Miete und Mieterhöhung bei preisfreiem Wohnraum, 2. Aufl., § 11 Rn. 1). Man wird daher davon ausgehen müssen, daß Wohnraum zumindest eine Kochmöglichkeit sowie Sanitär- und WC-Benutzung beinhaltet (Erbarth, WuM 1996, 192; zum Wohnraumbegriff insgesamt auch Both, NJ 1998, 6 ff.).

Wird ein Gebäude vor Ablauf der fünfjährigen Frist abgerissen, ohne daß bereits wirtschaftlicher Verbrauch eingetreten ist, so ist dies für die Investitionszulage schädlich. Unschädlich ist dagegen, wenn ein Gebäude vorübergehend leersteht, aber zur Vermietung bereitgehalten wird. Unschädlich ist es auch, wenn ein Mehrfamilienhaus in Eigentumswohnungen aufgeteilt wird; in diesem Fall geht die Verwendungsvoraussetzung auf die neu entstandenen Eigentumswohnungen über. Auch ein Eigentümerwechsel anderer Form - z. B. durch Schenkung oder Verkauf des Gebäudes - hindert den Anspruch auf Investitionszulage nicht, solange das Gebäude bis zum Ablauf der Fünfjahresfrist, die in diesem Fall nicht neu zu laufen beginnt, weiterhin vermietet wird. Gem. § 571 BGB tritt nämlich der Erwerber in das bestehende Mietverhältnis mit all seinen Rechten und Pflichten ein.

Die Voraussetzung der entgeltlichen Nutzungsüberlassung verlangt, daß ein steuerlich anzuerkennendes Mietverhältnis abgeschlossen wird. Kann das Mietverhältnis steuerlich nicht anerkannt werden, etwa weil die Wohnung an einen nahen Angehörigen vermietet wurde und das Mietverhältnis einem Fremdvergleich nicht standhält, kann die Investitionszulage nicht beansprucht werden (ebenso Beck, GE 1998, 1130 ff.).
Wird die Verwendungsvoraussetzung nicht erfüllt, etwa weil das Gebäude während des Fünfjahreszeitraums zu eigenen Wohnzwecken oder zu betrieblichen Zwecken genutzt wird, so ist gem. § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO der Investitionszulagebescheid entsprechend aufzuheben und die Investitionszulage zurückzufordern. Die einmal gewährte Investitonszulage unterliegt also innerhalb der Fünfjahresfrist einer jederzeitigen Überprüfung, die zumeist im Rahmen einer Betriebsprüfung zu erwarten sein dürfte.

Wird die Investitionszulage jedoch von dem Vermieter als bisherigem Anspruchsberechtigten zurückverlangt, bleibt er auf seinen hierdurch bedingten Mehraufwendungen sitzen. Während er den Fehlbetrag nachfinanzieren muß, kann er ihn weder rückwirkend noch für die Zukunft vom Mieter im Wege einer quasi zweiten Teilerhöhung einfordern. Grundlage der Umlage von Modernisierungskosten bilden nämlich die Gesamtkosten der Modernisierung (Palandt/Putzo, § 3 MHG, Rn. 13), die gem. § 3 Abs. 1 Satz 3 MHG um den Betrag der Investitionszulage zu vermindern gewesen wären, wollte man diese als Zuschuß behandeln. Zur Wirksamkeit der Mieterhöhungserklärung fordert § 3 Abs. 3 MHG allerdings seinerseits eine schriftliche Erklärung, die u. a. die Berechnung des geltend gemachten Erhöhungsbetrages enthält (Palandt/Putzo, § 3 MHG Rn. 5). An dieser Berechnung muß sich der Vermieter aber für die Zukunft festhalten lassen. Die Nachholung einer Erhöhung um einen Teilbetrag der Kosten aus der gleichen baulichen Maßnahme ist unzulässig (vgl. hierzu auch Both, NJ 1998, 6 ff.).
Überdies würde sich die Frage stellen, ob die mit der „nachgebesserten Berechnung“ verbundene Neubezifferung der dem Erhöhungsverlangen zugrunde liegenden Gesamtkosten nicht zu einer Unwirksamkeit oder aber zumindest zu einer Anfechtbarkeit der Erhöhungserklärung führen könnte.

b) Ankündigung der
Modernisierungsmaßnahme
Gem. § 541b Abs. 2 BGB muß der Vermieter die beabsichtigte Modernisierung mindestens zwei Monate vor ihrer Durchführung dem Mieter anzeigen. Die Anzeige muß u. a. gem. § 541 b Abs. 2 Satz 1 BGB die Angabe der zu erwartenden Mieterhöhung enthalten. Diese muß als DM-Betrag beziffert werden (Palandt/Putzo, § 541 b Rn. 21). Diese Angabe dient als Grundlage bei der Abwägung der gegenseitigen Interessen zur Feststellung, ob der Mieter zur Duldung der Modernisierungsmaßnahme verpflichtet ist (Palandt/Putzo, § 541 b Rn. 16). Der Mieter muß die Durchführung der Modernisierungsmaßnahme gem. § 541 b Abs. 1 Satz 1 BGB nämlich dann nicht dulden, wenn sie für ihn oder einen Angehörigen seiner Familie auch unter Berücksichtigung der Interessen des Vermieters und anderer im gleichen Gebäude lebender Mieter eine unzumutbare Härte bedeuten würde. Als Interesse des Mieters ist gem. § 541 b Abs. 1 Satz 2 BGB insbesondere der Umfang der zu erwartenden Mieterhöhung zu berücksichtigen.
Berücksichtigt man nun, daß der Vermieter die Investitionszulage erst in dem Jahr beantragen kann, das auf die Beendigung der Maßnahme folgt, und billigt man auch den Finanzämtern berechtigterweise eine Bearbeitungszeit zu, kann der Vermieter die Investitionszulage bei der Modernisierungsankündigung schwerlich berücksichtigen. Er wird im Einzelfall erst ein bis zwei Jahre nach der Beendigung der Maßnahme - die aber selbst bereits weit später liegen kann als ihre Ankündigung - wissen, in welcher Höhe ihm die Zulage tatsächlich gewährt wird.
Da 15 % aber bei der einen oder anderen Modernisierungsmaßnahme nicht gerade wenig sein dürften, kann hiervon abhängen, ob der Mieter zu ihrer Duldung verpflichtet ist. Im Zweifel aber müßte der Vermieter die Erhöhungskosten zunächst ohne die Investitionszulage berechnen, da er nicht mit der erforderlichen Sicherheit weiß, ob die einzelne Maßnahme vom Finanzamt als förderfähig erachtet wird. Infolge dessen könnte der Mieter eine unzumutbare Härte geltend machen, die bei der Minderung des Erhöhungsbetrages um die Investitionszulage - die späterhin ja umzusetzen wäre - nicht vorliegen würde.
Modernisierungsinvestitionen würden somit verhindert, was dem Zweck der Investitionszulage geradezu zuwiderlaufen würde.
Auch diese praktischen Erwägungen sprechen gegen eine analoge Anwendung des § 3 Abs. 1 Satz 3 MHG auf die Investitionszulage.

c) Angabe des Erhöhungsbetrages
in der Erhöhungserklärung
Ähnlich verhält es sich mit dem Erfordernis des § 3 Abs. 3 MHG, die beabsichtigte Mieterhöhung in einer schriftlichen Erklärung geltend zu machen, die die Berechnung des Erhöhungsbetrages enthalten muß.
Auch hier wäre - wie oben ausgeführt - die Investitionszulage bereits schmälernd in Ansatz zu bringen. Das aber kann der Vermieter erst, wenn er sie wirklich kennt. Folglich könnte er die Mieterhöhung erst geltend machen, wenn er einen entsprechenden Bescheid des Finanzamtes in den Händen hält. Einmal davon abgesehen, daß dies erhebliche wirtschaftliche Verluste für den Vermieter bedeutet, wenn ihm die Zulage entgegen seinen Erwartungen doch nicht gewährt werden kann, droht ihm der Ausschluß seiner Forderung im Wege der aus dem Grundsatz von Treu und Glauben (§ 242 BGB) hergeleiteten Verwirkung (so auch Both, NJ 1998, 6 ff.).
Ist das Erhöhungsrecht nicht verwirkt, bliebe jedenfalls für den Fall, daß die Investitionszulage nicht gewährt wäre, eine weitere Sanktion gegen den Vermieter zu beachten. Gem. § 3 Abs. 4 MHG verschiebt sich die Wirksamkeit des Erhöhungsverlangens um weitere sechs Monate nach hinten, wenn der begehrte Betrag um mehr als 10 % von dem nach § 541 b BGB angekündigten Betrag abweicht. Die 10 %-Grenze würde in jedem Fall überschritten, wenn der Vermieter bei der Ankündigung eine Investitionszulage von 15 % berücksichtigt hätte. Sein möglicher Rechtsirrtum würde dem Vermieter somit damit quittiert, daß er auf die erhoffte Mieterhöhung nicht nur knapp drei Monate ab Eingang seines Investitionszulagenbescheides (sofortige Abgabe der Erhöhungserklärung vorausgesetzt), sondern neun Monate warten müßte.
Auch hier wird deutlich, daß eine analoge Anwendung von § 3 Abs. 1 Sätze 3-7 MHG auf die Investitionszulage nicht nur aus rechtstheoretischen Überlegungen, sondern auch aus Gesichtspunkten ihrer praktischen Anwendung abzulehnen ist.

6. Verwendungszweck des Zuschusses
Wollte man gleichwohl - was hier noch einmal ausdrücklich abgelehnt werden soll - die Investitionszulage als Zuschuß in Sinne des § 3 Abs. 1 Satz 3 2. Halbsatz MHG behandeln, fehlt es an dem weiteren dort vorgesehenen Tatbestandsmerkmal, daß dieser Zuschuß zur Deckung der laufenden Aufwendungen dienen muß.
Es wird zwar eine nach der Höhe der Modernisierungskosten bemessene Leistung gewährt. Sie dient jedoch nicht zur Deckung der laufenden Aufwendungen. Die Deckung der Baukosten als „laufende Aufwendungen” ist zum Zeitpunkt der Gewährung der Zulage in aller Regel bereits abgeschlossen. Die Unternehmen nämlich warten mit der Geltendmachung der von ihnen in Rechnung gestellten Beträge keineswegs bis zur Gewährung der Investitionszulage - also über Jahre.
Als laufende Aufwendungen zum Zeitpunkt der Gewährung der Investitionszulage bleiben somit allenfalls die Zinsen einer Finanzierungsmaßnahme. Zweck einer Investitionszulage ist aber gerade nicht eine Zinsverbilligung ggf. über einen bestimmten Zeitraum, sondern die Schaffung eines Anreizes zur Modernisierung durch die Gewährung eines finanziellen Vorteiles.
Darüber hinaus bliebe zu bemerken, daß nicht jeder Vermieter zur Durchführung der Maßnahme auf ein Darlehen zurückgreifen muß. Was aber sind dann die zu deckenden laufenden Aufwendungen des Vermieters?

7. Zusammenfassung
Zusammenfassend bleibt festzustellen, daß Investitionszulagen nach § 3 InvZulG 1999 für Modernisierungsmaßnahmen bei der Berechnung des Betrages, der auf den Mieter im Wege einer Mieterhöhung umgelegt werden kann, nicht nach § 3 Abs. 1 Sätze 3 bis 7 MHG zu berücksichtigen sind. Hierzu bieten die vorgenannten Regelungen weder in direkter noch in analoger Anwendung unter Beachtung rechtstheoretischer Betrachtungen und praktischer Überlegungen keinen Raum.

Autor: RiLG Dirk Both